III SA/Po 318/15

Dnia 27 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi E. Spółki komandytowej .... na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. W dniu 25 sierpnia 2014 r. "X. 3 sp. z o.o. ... sp. k." z siedzibą w Poznaniu wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zainteresowana przedstawiła organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Poznaniu, która prowadzić będzie działalność pod firmą ".... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (dalej jako "spółka"). Adresem do doręczeń dla spółki w momencie jej zawiązania będzie ... Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Nowoutworzone udziały spółki pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo akcji polskiej spółki akcyjnej (dalej jako "spółka polska") i/lub udziałów bądź akcji zagranicznej spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej wymienionej w załączniku I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako "spółka zagraniczna"). Na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w spółce polskiej bądź spółce zagranicznej albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy spółki. W ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę osobową (dalej jako "spółka osobowa"). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek spółki z mocy prawa stanie się majątkiem spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki spółki przysługiwać będą spółce przekształconej. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi między innymi pytanie: czy jeżeli na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki, spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) spółki pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego spółki? W opinii podatnika, zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Na takie rozumienie zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wskazuje wykładnia literalna tego przepisu. Przepis ten w sposób wyraźny mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Definicja "państwa członkowskiego" zawarta została w art. 1a pkt 5 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, "państwo członkowskie" oznacza "państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym". Nie ulega przy tym wątpliwości, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji państwa członkowskiego" w rozumieniu u.p.c.c. W rezultacie, w ocenie wnioskodawczyni, w związku z planowanym przekształceniem spółki w spółkę osobową podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość kapitałów własnych spółki stanowiących wkład do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, pomniejszoną o: - kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (jeżeli wynagrodzenie takie w związku z przekształceniem Spółki zostanie pobrane); - opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu; - wartość pierwotnego kapitału zakładowego Spółki; - wartość kapitału zakładowego Spółki podwyższonego w ramach transakcji wymiany udziałów opisanych w opisie zdarzenia przyszłego. W interpretacji indywidualnej z dnia ..., na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej, organ uznał stanowisko podatnika wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy, dokonując oceny prawnej przedstawionego przez zainteresowaną zdarzenia przyszłego, wskazał, iż mając na względzie okoliczność, że kapitał zakładowy wnioskodawczyni składa się z wkładów opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wkłady pierwotne) oraz wkładów wyłączonych od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wymiana udziałów), podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. Jednak zwolnieniu od opodatkowania, według art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., będzie podlegała tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do treści art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c. zainteresowana może odliczyć od podstawy opodatkowania wyłącznie: - kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; - opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt. 2; - wartość pierwotnego kapitału zakładowego spółki. Organ podkreślił, że przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma węższy zakres normatywny niż ten, które stara się przypisać mu wnioskodawczyni. W ujęciu historycznym widoczne jest to, że od początku zwolnieniem tym objęta była wyłącznie ta część kapitału, która była opodatkowana podatkiem kapitałowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, tzn. art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. "X. 3 sp. z o.o. ... sp. k." wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia z dnia .... Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż wkłady wniesione do spółki przekształcanej w ramach transakcji wymiany udziałów nie odpowiadają dyspozycji tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; dalej: "u.p.c.c."),, statuującego zwolnienie od opodatkowania p.c.c. umów spółki i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek – w zakresie wyrażenia: "(...) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". W ocenie skarżącej, w badanym przypadku od wartości podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. (przed przekształceniem), w związku ze zwolnieniem z art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. – podatek od czynności cywilnoprawnych "nie jest naliczany". Tym samym zarówno wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. W rezultacie w ocenie skarżącej w związku z planowanym przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość kapitałów własnych stanowiących wkład do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, pomniejszoną o: kwoty odliczeń z art. 6 ust. 9 u.p.c.c., a ponadto pełną wartość kapitału zakładowego spółki z o.o., tzn. wartość pierwotną tego kapitału oraz wartość jego podwyższenia w ramach transakcji wymiany udziałów. W ocenie organu podatkowego, przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma węższy zakres normatywny niż ten, który stara przypisać się mu skarżąca. Według organu, zwolnieniem wynikającym z tego przepisu może być objęta wyłącznie ta część kapitału, która była opodatkowana podatkiem kapitałowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ nie zaakceptował stanowiska strony, w myśl którego zmiana umowy spółki z o.o. (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.) polegająca na przekształceniu w spółkę osobową, powinna podlegać zwolnieniu od podatku od czynności – nie tylko w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej była uprzednio opodatkowana tym podatkiem (wartość pierwotna kapitału zakładowego), ale również w części, w jakiej wartość kapitał zakładowego spółki z o.o. nie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 2 pkt 6 u.p.c.c. W konsekwencji organ stwierdził, że podstawę opodatkowania w niniejszym przypadku będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. pomniejszona o: kwoty odliczeń z art. 6 ust. 9 u.p.c.c. oraz wartość (pierwotną) kapitału zakładowego spółki z o.o. opodatkowaną uprzednio p.c.c. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wypadku spółki osobowej, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., za zmianę umowy uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Ponadto za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Należy zwrócić uwagę, iż obowiązek podatkowy, jak również podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku spółki osobowej ustawodawca wiąże z wkładami do spółki. Przy przekształceniu w spółkę osobową podstawą opodatkowania jest suma wszystkich wkładów w spółce osobowej, o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Wynika to z treści wspomnianych przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w związku z punktami 1 i 2 tego samego ustępu. Normy te pozwalają na przyjęcie, iż jeśli wielkość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy uwzględnić – w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako sumę wkładów, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – wysokość jej kapitału zakładowego. Jeżeli na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) spółki kapitałowej stanowiących wkład do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki, dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, w przypadku umowy spółki w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się: 1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; 2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego; 3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2 (art. 6 ust. 9 u.p.c.c.). W myśl art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy w chwili przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, majątek spółki kapitałowej będzie obejmował m.in. wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów. Wniesienie do spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c., na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Ze względu na fakt, że umowa spółki zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych od pierwotnego kapitału zakładowego zostanie pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 u.p.c.c. Z kolei wniesienie do spółki kapitałowej wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie zostanie naliczony zgodnie z przepisami u.p.c.c. Dotyczy to wniesienia do spółki wkładów niepieniężnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. udziałów/akcji spółki zagranicznej. Należy podzielić stanowisko strony skarżącej, w myśl którego powyższe wkłady, tj. zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do spółki kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów – odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do przyjęcia, iż wkłady wniesione do spółki przekształcanej w ramach transakcji wymiany udziałów nie odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., co oznacza, że zwolnieniu od opodatkowania będzie podlegała wyłącznie ta część wkładów do spółki osobowej, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu (w pierwotnej wysokości). W rezultacie organ podatkowy w sposób nieprawidłowy zastosował art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., przyjmując, że podstawę opodatkowania w niniejszym przypadku będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. pomniejszona o kwoty odliczeń z art. 6 ust. 9 u.p.c.c. oraz wartość (pierwotną) kapitału zakładowego spółki z o.o. opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd stwierdził, że stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z prawidłową wykładnią przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a także z zasadą neutralności podatkowej w zakresie zwiększenia majątku własnymi działaniami spółki oraz zakazem dyskryminacji. Skarżąca zasadnie wskazała, że ustawodawca podatkowy konsekwentnie posługuje się terminem "państwo członkowskie" – zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 5 u.p.c.c. Z wykładni językowej przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. wynika, że – w przeciwieństwie do wcześniejszego fragmentu tej jednostki redakcyjnej ustawy, oddzielonej od wyrażenia "(...) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" alternatywą rozłączną – ustawodawca nie rozróżnia państw członkowskich na Rzeczpospolitą Polską oraz państwa członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska. Tym samym nie sposób uznać, by przepis ten ograniczał zwolnienie od opodatkowania umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego – jedynie do tych, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska podatek nie był naliczany. Wykładania taka byłaby sprzeczna z wyraźnym brzmieniem ustawy. Niewątpliwie z przypadkiem "nienaliczania" podatku mamy do czynienia w sytuacji wyłączenia spod opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Przyjęcie takiego wniosku nakazuje rezultat wykładni funkcjonalnej tego przepisu. Należy wskazać, że wykładnia funkcjonalna może znaleźć zastosowanie wtedy, gdy przepis prawa – na skutek niejasności bądź luki – stawia pod znakiem zapytania możliwość osiągania celów zewnętrznych prawa. Wykładania taka przywraca prawu zdolność oddziaływania na stosunki społeczne w zamierzony sposób poprzez wybór tej hipotezy interpretacyjnej, która zdolność taką zapewnia bądź zapewnia ją w stopniu większym niż inne hipotezy (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 97). Otóż, celem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L Nr 46, poz. 11 z późn. zm.) – w zakresie działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych – jest zagwarantowanie neutralności podatkowej w przypadkach, gdy dochodzi do zwiększenia majątku spółki jej własnymi działaniami. W doktrynie prawa wskazuje się, że w analizowanym przypadku opodatkowanie powinno wiązać się wyłącznie z dokapitalizowaniem spółki przekształconej. Oznacza to, że jeżeli nie są wnoszone nowe wkłady, przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie podlega opodatkowaniu, nie występuje bowiem zwiększenie majątku spółki. Inaczej rzecz ma się w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową, gdyż za podwyższenie kapitału zakładowego należy uznać również utworzenie go od podstaw. Przy czym nie przesądza to jeszcze o tym, że powstanie zobowiązanie podatkowe – ze względu a przewidywane ustawą zwolnienie w wysokości części majątku opodatkowanej wcześniej (art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.; zob. Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s. 194 i 197; zob. także: K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, "Przegląd Podatkowy" 2014, nr 4, s. 42). Wyrazem zasady neutralności w analizowanym obszarze – wbrew stanowisku prezentowanemu w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (m.in. w sprawach o sygn. akt: I SA/Kr 194/14 oraz I SA/Wr 72/15) – jest reguła z art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c., która gwarantuje zwolnienie od opodatkowania wszelkich przypadków zawarcia lub zmiany umów spółki związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem każdego państwa członkowskiego – w tym również Polski – podatek nie był naliczany. Reguła ta odpowiada założeniom dyrektywy 2008/7/WE, zawartym w jej preambule, w której wskazano, iż konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; stąd najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Prawodawca unijny podkreślił, że należy utrzymać surowe warunki dotyczące sytuacji, w których państwa członkowskie w dalszym ciągu nakładają podatek kapitałowy, w szczególności w odniesieniu do zwolnień i obniżenia jego wymiaru. Tym bardziej zatem należy przyjąć, iż w związku ze zmianą umowy spółki, związaną z jej przekształceniem, ustawodawca polski przewiduje zwolnienie od opodatkowania tej zmiany w części wkładów do spółki, od których zgodnie z prawem polskim podatek nie był naliczany. Neutralność podatkowa oznacza nie tylko brak wpływu opodatkowania na decyzje gospodarcze podatnika, lecz również niedyskryminowanie przez podatek. Pojęciem "dyskryminacja" określa się każde działanie, odmawiające pewnym osobom równego traktowania w porównaniu z innymi. Zakaz dyskryminacji znamionuje więc nakaz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji i jest on jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego (art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz. Urz. UE 2012 C 326, s. 1). Zasadnie zwróciła uwagę strona skarżąca, iż stanowisko organu odnośnie do sposobu rozumienia art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. prowadziłoby do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie wskazanych zmian umowy spółki na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne zgodnie z prawem państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Taka dysproporcja pomiędzy rozwiązaniami państw członkowskich Unii Europejskiej byłoby nie do przyjęcia z punktu widzenia wspomnianych zasad prawa, a ponadto prowadziłaby do zakłócenia swobodnego przepływu kapitału w przestrzeni wspólnego rynku unijnego. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd orzekł w punkcie I sentencji o uchyleniu zaskarżonego aktu na podstawie art. 146 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W punkcie II Sąd orzekł o zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 457 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł, określone na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. nr 31, poz. 153)