I FSK 967/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1601/15 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1601/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W dniu 25 lutego 2014 r. spółka złożyła wniosek (uzupełniony w dniu 27 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania kaucji otrzymanej od nabywcy. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: - produkcji części zamiennych do pojazdów i urządzeń mechanicznych; - regeneracji części zamiennych do pojazdów i urządzeń mechanicznych, zużytych i wymontowanych w procesie naprawy, remontu bądź okresowej wymiany; - świadczenia usług serwisu, naprawy i remontów pojazdów i urządzeń mechanicznych; - handlu hurtowego częściami zamiennymi do pojazdów i urządzeń mechanicznych; - skupu od zakładów usługowych oraz przedsiębiorstw specjalizujących się w odzyskiwaniu części zamiennych do pojazdów i urządzeń mechanicznych, zużytych i wymontowanych w procesie naprawy, remontu bądź okresowej wymiany. Wnioskodawca zajmuje się dostawą (sprzedażą) zarówno nowych, jak i regenerowanych części zamiennych. Spółka zajmuje się również regeneracją (procesem technologicznym) tych części. Skarżąca nabywa zużyte części zamienne od zakładów usługowych i serwisów mechanicznych, przeprowadzających remonty, naprawy i przeglądy pojazdów mechanicznych oraz urządzeń. W celu zabezpieczenia dokonania przekazania części zużytych, spółka wyznacza i otrzymuje od nabywców kaucje. Tym samym, nabywca zmuszony jest do dostarczenia spółce w określonym okresie czasu zużytych części zamiennych, wymontowanych w toku serwisowania lub naprawy pojazdów przez serwis usługowy. Tym samym kontrakt dostawy pomiędzy podatnikiem a nabywcą składa się z kilku etapów: - dostawa (sprzedaż) przez spółkę części zamiennych w postaci towarów handlowych; - dostarczenie spółce (dostawcy) przez nabywcę zużytych, wymontowanych części zamiennych o przeznaczeniu i parametrach początkowych, identycznych jak nabyte uprzednio towary. Spółka jako dostawca w fakturze dokumentującej transakcję określa nazwę części zamiennej, jej określenie katalogowe, ilość oraz cenę jednostkową i wartość dostawy. Dodatkowo, aby przymusić nabywcę do przekazywania podatnikowi zużytych części zamiennych, żąda od nabywcy, oprócz zapłaty za towar, także wniesienia kaucji liczonej jako iloczyn określonych ilości części zamiennych oraz ich jednostkowej kaucji. Transakcja nabycia zawiera więc dwa elementy: - Należność z tytułu dostawy obliczana według schematu: nazwa towaru - jednostka miary towaru - ilość jednostek x cena jednostkowa = wartość towaru; - Kwota kaucji należna od dostawy: nazwa towaru - jednostka miary towaru - ilość jednostek x kaucja jednostkowa = suma kaucji od dostawy. Nabywca przekazuje spółce (dostawcy), w określonym terminie od dostawy, np. w ciągu 24 miesięcy, zużyte części zamienne, o tym samym opisie katalogowym i w tych samych ilościach w jakiej dokonano dostawy. Jeżeli w ciągu okresu określonego w toku transakcji, nabywca nie zgromadzi przewidzianej dostawą ilości zużytych części zamiennych i nie przekaże jej dostawcy, to kaucja wniesiona przez nabywcę przepada w odpowiedniej do ilości proporcji. Spółka dokonuje rozliczenia z nabywcą ilości sztuk zużytych części zamiennych, których nie dostarczono podatnikowi. Kwota kaucji z tytułu ilości części zamiennych, których nie zwrócono, przepada na rzecz spółki. Spółka ustala należny VAT od dostawy towarów wymienionych w fakturze VAT, dla których określona jest cena jednostkowa, a także wartość dostawy (netto) oraz kwotę należnego VAT i wartość towaru obejmującą VAT (kwota brutto). Jednakże spółka określa dostawcy również jednostkowe kaucje oraz kwotę łączną z tytułu należnej kaucji. Sumę kaucji nabywca wpłaca na rachunek spółki razem z wartością dostawy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy kwota kaucji otrzymanej od nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie stanowi ani dostawy towarów, ani usługi, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT? W uzupełnieniu wniosku, na tle zadanego pytania, wyjaśniono, że zagadnienie wskazane jako wątpliwość spółki dotyczy objęcia przepisami ustawy o VAT wpływu na rachunek spółki kwoty stanowiącej kaucję wpłaconą przez nabywcę towarów. Zdaniem skarżącej, kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT, a przepadek kaucji stanowi przychód z pozostałych przychodów, nie podlegający opodatkowaniu VAT. 1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 22 maja 2014 r. organ stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. 1.4. Wnioskodawca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do WSA w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1104/14 uchylił ww. interpretację indywidualną. 1.5. Biorąc pod uwagę treść tego orzeczenia, interpretacją indywidualną z dnia 22 czerwca 2015 r. organ stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "kaucji", a zatem odwołać się należy do definicji według Internetowego Słownika Języka Polskiego, według której "kaucja" jest to: "suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja". Cechą charakterystyczną kaucji jest o, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. W okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadne jest jednoznaczne rozróżnienie kwoty kaucji otrzymanej przez wnioskodawcę na część podlegającą zwrotowi w sytuacji spełnienia świadczenia przez nabywcę towaru i część podlegającą przepadkowi w sytuacji niespełnienia świadczenia. W tej ostatniej sytuacji uznać należy, że kwota kaucji otrzymanej od nabywcy i zatrzymanej następnie w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków wobec wnioskodawcy (tu: niespełnienia stosownego świadczenia – dostarczenia zużytych części) stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy. Dlatego też nie sposób podzielić poglądu wnioskodawcy w kwestii uznania, iż przepadek kaucji nie podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast w pozostałym zakresie (tu: gdy kaucja nie przepada) jako słuszne uznać należy stwierdzenia wnioskodawcy sprowadzające się do tego, że kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W tym zakresie kaucja nie podlega opodatkowaniu VAT. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do WSA w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 120 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej jako: O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1-5, art. 29a ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez niezgodną z prawem wykładnię i interpretację prawa podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji 3.1. WSA podkreślił, ze istotna w sprawie jest okoliczność, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/14 uchylił uprzednio wydaną interpretację. W powołanym wyroku sąd przesądził, że jedynie tę część otrzymanej przez skarżącą kaucji, która rozliczona w późniejszym okresie podlega przepadkowi w związku z brakiem przekazania na rzecz skarżącej zużytych części należy traktować jako wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy. Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest ww. poglądem prawnym związany, podobnie jak był nim organ ponownie wydający interpretację. Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. 3.2. Minister Finansów w udzielonej interpretacji prawidłowo dokonał jednoznacznego rozróżnienia kwoty kaucji otrzymanej przez skarżącą na część podlegającą zwrotowi w sytuacji spełnienia świadczenia przez nabywcę towaru i część podlegającą przepadkowi w sytuacji nie spełnienia świadczenia, przyjmując, że specyfika kaucji ma spełniać przede wszystkim funkcję gwarancyjną, podlegającą zwrotowi i nie stanowiącej w takiej sytuacji elementu zapłaty. Kwota kaucji otrzymanej od nabywcy i zatrzymanej następnie w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków wobec wnioskodawcy (tu: niespełnienia stosownego świadczenia – dostarczenia zużytych części) stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy. Dlatego też prawidłowo nie podzielił poglądu wnioskodawcy w kwestii uznania, iż przepadek kaucji nie podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast w pozostałym zakresie (tj. w sytuacji gdy kaucja nie przepada) jako prawidłowe organ uznał pogląd wnioskodawcy sprowadzający się do tego, że kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W tym zakresie kaucja nie podlega opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w kontekście stanu faktycznego przywołanego we wniosku zgodna z prawem jest interpretacja wydana przez Ministra Finansów, która uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W tej sytuacji sąd, mając na względzie treść art. 153 i art. 170 P.p.s.a. nie doszukał się naruszenia art. 120 w związku z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1-5, art. 29a ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów prawa, jak wymaga tego art. 120 w zw. z art. 14h O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1-5, art. 29a ust. 1,2,3 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię: art. 146 § 1, art. 151, art. 168 § 1, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez WSA do zasad wynikających z ww. przepisów. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, przy czym obydwa zarzuty sprowadzają się w istocie do zakwestionowania stanowiska sądu I instancji odnośnie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty kaucji otrzymanej przez spółkę od nabywców w celu zabezpieczenia dokonania przekazania odpowiednich części zużytych. 5.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że już sam sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej (zwłaszcza zarzutów procesowych), uniemożliwia jej uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji, na co wskazuje związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub przepisu postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej spółki nie sposób doszukać się wyjaśnienia, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez sąd I instancji powołanych w petitum przepisów postępowania, ani też wykazania, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (z pewnością za wystarczające nie może być uznane lakoniczne stwierdzenie: "Zatem zdaniem Skarżącej gdyby Sąd zastosował prawidłowo przepisy art. 170 i art. 171 ppsa to winien skargę w Wyroku uwzględnić a nie oddalić" – s. 5). W istocie też zarzuty procesowe są w omawianej sprawie wtórne wobec zarzutów materialnoprawnych, które także są bezzasadne. 5.4. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że "Sąd podkreśla również, że sprawa była uprzednio przedmiotem rozstrzygnięcia również przez WSA w Gdańsku i wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1104/14 Sąd uchylił uprzednio wydaną interpretację" (s. 3 skargi kasacyjnej), ale jednocześnie podnosi, że WSA wyraził swoje stanowisko w sposób niespójny i niezrozumiały, zaś wydane w sprawie wyroki są "całkowicie przeciwstawne", a mimo tego "mają niezwykle zbieżne uzasadnienie" (s. 5 skargi kasacyjnej). Z argumentami strony skarżącej kasacyjnie nie sposób się zgodzić. Owszem, WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 22 maja 2014 r., zaś wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1601/15 skargę spółki na kolejną interpretację organu (z 22 czerwca 2015 r., wydaną z uwzględnieniem stanowiska zawartego w wyroku I SA/Gd 1104/14), oddalił, jednakże w postępowaniu tym nie sposób dostrzec zarzucanej przez kasatora niekonsekwencji. Niewątpliwie w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., I SA/Gd 1104/14 WSA w Gdańsku przesądził, że jedynie tę część otrzymanej przez spółkę kaucji, która podlega przepadkowi w związku z brakiem przekazania na rzecz spółki zużytych części należy traktować jako wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy. W omawianym wyroku sąd stwierdził bowiem, co następuje: "(...) nie ulega wątpliwości, że kwotą należną w rozumieniu powołanego art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie jest kaucja, która podlega zwrotowi po wykonaniu umowy. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie wpłacana kaucja jest kwotą, jaką Skarżąca otrzymuje tytułem zabezpieczenia swoich interesów umownych, w zakresie zrealizowania zobowiązania jej kontrahentów - nabywców towarów (nowych jak i regenerowanych części) do dostarczenia w określonej umownie ilości i czasie zużytych części, a nie jako zapłata za świadczenie. (...) kaucja ta nie jest elementem cenotwórczym. Stwierdzenie takie przeczy opisanemu we wniosku stanowi faktycznemu, z którego wynika, że kwota z tytułu dostawy jest należnością odrębną od kwoty kaucji i podlega rozliczeniu we wskazanym w umowie okresie czasu w zależności od ilości dostarczonych zużytych części zamiennych. Przyjęcie takiego stanowiska przez organ wydający interpretacje indywidualną, które nie znajduje oparcia w przedstawionym stanie faktycznym stanowi naruszenie art. 14b § 2 O.p. Należy podkreślić także, iż samo uiszczenie kaucji nie stanowi zapłaty w rozumieniu art. 29a ust.1 u.p.t.u. stanowiącą podstawę opodatkowania. Dopiero w sytuacji braku dostarczenia Skarżącej przez jej kontrahenta odpowiedniej ilości części zamiennych otrzymana kaucja przepada na rzecz Skarżącej w kwocie proporcjonalnej do ilości dostarczonych, zużytych części. Natomiast Minister Finansów przyjmując, że kwota otrzymanej przez skarżącą kaucji (w całości) stanowi zapłatę w ramach wzajemnych zobowiązań jako element cenotwórczy wzajemnych rozliczeń i wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a) u.p.t.u. nie uwzględnił podstawowej roli jaką pełni kaucja w przedstawionym stanie faktycznym tj. zabezpieczenia zobowiązania dostarczenia zużytych części przez nabywcę towaru i która w sytuacji spełnienia tego zobowiązania podlega zwrotowi. Jedynie tę część otrzymanej przez Skarżącą kaucji, która rozliczona w późniejszym okresie podlega przepadkowi w związku z brakiem przekazania na rzecz Skarżącej zużytych części należy traktować jako wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy". W opinii NSA nie zaistniały żadne niejasności czy niespójności tego stanowiska z tym zajętym w zaskarżonym obecnie wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1601/15, w którym to orzeczeniu WSA prawidłowo powołał przepisy art. 153 i art. 170 P.p.s.a., wskazując na to, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/14 mają w sprawie charakter wiążący, i to nie tylko wobec organu ponownie rozpatrującego sprawę, lecz także w stosunku do sądu, rozpoznającego kolejną skargę. W świetle art. 153 P.p.s.a. związanie to oznacza dla sądu, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, zaś jako podstawowe kryterium kontroli aktu wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien on przyjąć sposób, w jaki organ wykonał wytyczne sądu i podporządkował się wyrażonej przezeń ocenie prawnej. Zdaniem NSA, nie sposób przyjąć, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, że sąd I instancji wydał dwa przeciwstawne wyroki, tak samo je uzasadniając, co powinno skutkować uchyleniem wyroku I SA/Gd 1601/15. Stanowisko WSA w Gdańsku jest w tej mierze konsekwentne i wewnętrznie spójne, a sprowadza się ono do tego, że kwota kaucji otrzymanej od nabywcy, zatrzymana następnie w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków wobec wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy, w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT, natomiast w pozostałym zakresie (tj. w sytuacji gdy kaucja nie jest zatrzymywana przez spółkę) kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT i wówczas nie podlega opodatkowaniu VAT. Podsumowując, prawidłowo WSA w Gdańsku dokonał oceny przedstawionej sprawy w oparciu o przepisy prawa podatkowego i przy uwzględnieniu wyroku WSA z dnia 13 listopada 2014 r., I SA/Gd 1104/14. W opinii NSA sąd I instancji dokonał wnikliwej analizy prawa materialnego (za mające wpływ na wynik sprawy nie można uznać jednostkowego błędnego powołania art. 29 zamiast art. 29a ustawy o VAT). 5.5. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.