I FSK 764/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 489/15 w sprawie ze skargi A. [...] Sp. z o.o. w Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 września 2015 r. nr ILPP1/4512-1-470/15-2/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. [...] Sp. z o.o. w Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 764/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 489/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi A. [...]. z o.o. w Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Podjęła decyzję o prowadzeniu sprzedaży promocyjnej paliw. Na podstawie regulaminu wydaje obiady dla kierowców ciężarówek na niektórych stacjach paliw, gdzie prowadzi działalność, na podstawie regulaminu premiowania. Jest organizatorem konkursu "200 litrów obiad gratis", w ramach którego klientom tankującym jednorazowo powyżej 200 litrów paliwa oferowany jest posiłek. Po zatankowaniu minimum 200 litrów paliwa klientowi (kierowcy samochodu) przysługuje bon upoważniający do skorzystania z darmowego posiłku od kontrahenta Spółki, który wydzierżawia powierzchnię od Spółki i przygotowuje oraz wydaje obiady w tej samej nieruchomości. Strona wskazała, że na stacji paliw prowadzona jest ewidencja wydawanych bonów. Wyjaśnił też, że zgodnie z treścią regulaminu premiowania, na jednej ze stacji paliw kierowca samochodu ciężarowego po zatankowaniu paliwa w ilości 200 litrów otrzymuje bon na obiad (koszt obiadu 10 zł netto). Kierowca samochodu ciężarowego po zatankowaniu paliwa w ilości powyżej 400 litrów otrzymuje bon na obiad (koszt obiadu 12 zł netto). Kierowca informowany jest o promocji poprzez banery reklamowe zlokalizowane przy stacjach paliw (od 200 litrów obiad gratis). Zgodnie z treścią regulaminu premiowania na drugiej ze stacji paliw, wprowadzono bony obiadowe o wartości 10 zł brutto. Przy zakupie przez klienta jednorazowo 200 litrów oleju napędowego jest drukowany bon obiadowy o wartości 10 zł, a przy zakupie 400 litrów lub 600 litrów 20 zł lub 30 zł itd. Otrzymane bony należy realizować w ciągu 1 miesiąca od dnia wystawienia bonu w restauracji na stacji paliw. Bon może być realizowany w częściach, ale nie mniejszych jak 10 zł. Wydawanie obiadów odbywa się w oparciu o zawarte umowy strony z kontrahentami, którzy dzierżawią bary przy przedmiotowych stacjach paliw. Kontrahenci przygotowują i oferują klientom skarżącej posiadającym bony posiłki, umożliwiają konsumpcję obiadu, przygotowują miejsce, dbają o jego czystość i porządek. Z tytułu przygotowania obiadu i wydania go oraz umożliwienia konsumpcji na dzierżawionym terenie klientowi - na mocy regulaminu sprzedaży premiowej - wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz kontrahenta wynagrodzenia. Strona wskazała, że kontrahent dodatkowo pomaga w ewidencjonowaniu bonów wydrukowanych, wydanych, anulowanych oraz pomaga jej w organizowaniu konkursu - obiad gratis za tankowanie paliwa. Współdziała też z kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu. Wystawia fakturę VAT na jej rzecz z tytułu wykonanej usługi kompleksowej związanej z organizacją sprzedaży premiowej przygotowania, wydania obiadu po zatankowaniu określonej ilości paliwa przez klienta. Wydawanie obiadów posiada marketingowy charakter. Promocja ma na celu zachęcenie klientów z dużymi samochodami do tankowania na stacji paliw Spółki, co jest konieczne dla zwiększenia sprzedaży i wypracowania dodatnich wyników w przedmiotowej działalności. 1.2. Na tle przedstawionego stanu faktycznego strona zapytała, czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), ma prawo obniżyć kwotę VAT należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług przeznaczonych do organizowania sprzedaży premiowej ("obiad gratis") dla klientów tankujących paliwo powyżej 200 litrów paliwa, w szczególności nabytych usług od jej kontrahenta z tytułu świadczenia kompleksowej usługi na jej rzecz z tytułu organizowania sprzedaży premiowej? 1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do odliczenia VAT z tytułu nabytych usług i towarów związanych z realizacją sprzedaży premiowej (obiad za tankowanie paliwa). Uzasadniając powyższe wskazała, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu wyżej wymienionych towarów i usług, ponieważ są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przygotowanie i wydawanie obiadów oraz pomoc w organizowaniu akcji promocyjnej przez kontrahenta w ramach działań wspierających jej sprzedaż, wiąże się nierozerwalnie z działalnością gospodarczą Spółki. Bez wsparcia kontrahenta, nie mogłaby prowadzić sprzedaży premiowej paliw. Zakup usługi kompleksowej od kontrahenta ma na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a celem prowadzonej akcji promocyjnej jest zachęcenie nabywców do tankowania na stacji paliw skarżącej. 1.4. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Organ wyjaśnił, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowej organizacji imprezy, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, w tym usług gastronomicznych. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W ocenie Ministra Finansów usługa opisana przez Spółkę jest usługą kompleksową, ponieważ w aspekcie gospodarczym tworzy jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z jej opisu wynika, że jest to usługa gastronomiczna. Z tytułu świadczenia takiej usługi, podatnikowi na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z tego też powodu Spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przeznaczonych do organizowania sprzedaży premiowej ("obiad gratis") dla klientów tankujących paliwo powyżej 200 litrów paliwa. 2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz prawa procesowego: art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej - O.p.), poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasad praworządności i zasady zaufania oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem niektórych elementów stanu faktycznego Spółka stwierdziła, że organ podatkowy błędnie przyjął, że usługi świadczone przez kontrahenta skarżącego są usługami gastronomicznymi. Strona w opisie stanu faktycznego wyraźnie podała, że nabywa od kontrahenta usługi w zakresie organizowania promocji "200 litrów paliwa obiad gratis", tj. usługi organizacji sprzedaży premiowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Podkreślił, że z zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Sąd wskazał, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona akcję promocyjną - sprzedaż premiowaną - "200 litrów obiad gratis", która oparta jest na założeniu, że każdemu klientowi spełniającemu określone warunki wynikające z ustalonego regulaminu, np. kupującemu określony towar lub towar o określonej wartości albo korzystającemu z określonych usług, wydawana jest nagroda. W niniejszym stanie faktycznym jest to posiłek dla kierowcy. Obiady serwowane kierowcom są związane z zakupem paliwa w określonej ilości. Stanowi to pewną zachętę do zakupu paliwa w ilości, która uprawnia do jego otrzymania. W ramach akcji promocyjnej sprzedaży paliwa kontrahent Spółki: 1) pomaga w prowadzeniu sprzedaży promocyjnej paliw; 2) współdziała z kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu akcji promocyjnej; 3) wydaje bony uprawniające do obiadu (termin ważności 1 miesiąc); 4) pomaga w ewidencji wydawanych obiadów; 5) pomaga w ewidencjonowaniu bonów drukowanych, wydanych i anulowanych; 6) przygotowuje i wydaje obiady oraz 7) umożliwia konsumpcję obiadu, przygotowuje miejsce, dba o jego czystość i porządek. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z pominięciem niektórych elementów przedstawionego stanu faktycznego, ponieważ Minister Finansów wskazał jedynie na sprzedaż gotowych posiłków wraz z obsługą oraz konsumpcją w miejscu sprzedaży uznając, że jest to usługa gastronomiczna. W ten sposób naruszył art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z powyższych względów, wskazując na brak możliwości orzeczenia o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w płaszczyźnie materialnoprawnej, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej – P.p.s.a), uchylił zaskarżoną interpretację. 4. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zaskarżył go w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów: postępowania art. 174 pkt 2 P.p.s.a., których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 a także art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., co doprowadziło do uchylenia prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organ wydając interpretację z dnia 8 września 2015 r., w wyniku analizy wniosku Spółki, ograniczył się jedynie do analizy przygotowania i podania posiłku, w akcji promocyjnej, przez kontrahenta i pominął inne istotne elementy stanu faktycznego sprawy, w sytuacji, gdy organ swą analizą i skonkretyzowaną oceną objął wszystkie czynności kontrahenta i prawidłowo ustalił, że usługa promocji "obiad gratis" stanowi usługę gastronomiczną, którą nabywa Spółka, a od zakupu takiej usługi na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011. r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uchylenie interpretacji z dnia 8 maja 2015 r. na skutek błędnego uznania, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez organ bez odniesienia się do ogółu elementów, przedstawionych w ramach opisu stany faktycznego sprawy i nie objęła wszystkich czynności dokonywanych przez kontrahenta, co zdaniem Sądu powoduje, że organ działał z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło do uchylenia prawidłowo wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy skarga strony winna zostać oddalona, jako bezzasadna. Z uwagi, że interpretacja wydana w dniu 8 września 2015 r., swą analizą objęła wszystkie czynności wykonywane przez kontrahenta na rzecz skarżącej, a sama interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz argumenty, dlaczego stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, z uwagi na treść art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Jednocześnie w samej interpretacji wskazano, jak należy postąpić. W przedmiotowej sprawie, tzn. szczegółowo wskazano, jakie są zasady uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT oraz jaka usługa nie upoważnia do takiego odliczenia. Wskazane powyżej naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane naruszenia, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę, pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., a także art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., są niezasadne. Naruszenia tych przepisów pełnomocnik organu upatruje w błędnym – jego zdaniem – stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja została wydana przez organ bez odniesienia się do ogółu elementów, przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego sprawy i nie objęła wszystkich czynności dokonywanych przez kontrahenta. Odnosząc się do tego stanowiska w pierwszej kolejności przypomnieć należy stan faktyczny sprawy. Ogólnie wynika z niego, że Spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu akcji marketingowej "200 litrów obiad gratis". Polega ona na tym, że w przypadku zatankowania przez kierowcę ciężarówki paliwa w tej ilości otrzymuje on bon na obiad, o określonej w regulaminie wartości, z którym może udać się do kontrahenta Spółki, który wydzierżawia powierzchnię na stacji należącej do skarżącej i tam spożyć zaserwowany mu posiłek. Kontrahent Spółki oprócz przygotowania i wydania obiadu, pomaga jej w ewidencjonowaniu bonów, organizowaniu konkursu i współdziała w celu prawidłowego wykonywania regulaminu. W ocenie organu podatkowego, opisana przez Spółkę usługa jest usługą kompleksową, ponieważ w aspekcie gospodarczym tworzy jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z jej opisu wynika, że jest to usługa gastronomiczna, a z tytułu świadczenia takiej usługi, podatnikowi stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedstawiając swoje stanowisko, organ nie wziął pod uwagę, innych – niż związanych z usługą gastronomiczną – elementów stanu faktycznego. Nie uwzględnił podanych przez Spółkę twierdzeń, w których podała, że kontrahent pomaga jej w prowadzeniu sprzedaży promocyjnej paliw; współdziała z kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu akcji promocyjnej; pomaga w ewidencji wydawanych obiadów i w ewidencjonowaniu bonów drukowanych, wydanych i anulowanych. Sąd podał też, że kontrahent wydaje bony uprawniające do obiadu, aczkolwiek z przedstawionego przez niego stanu faktycznego nie wynika, by tak było. Uwagi Sądu pierwszej w tym zakresie są słuszne, aczkolwiek uchybień organu w zakresie oceny przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego jest więcej, niż wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wracając ponownie do opisu tego stanu, wypada zwrócić szczególną uwagę na podane przez Spółkę szczegóły związane z powyższymi czynnościami. Spółka wskazała m.in.: "na stacji paliw prowadzona jest ewidencja wydawanych bonów", "kierowca ciężarówki po zatankowaniu paliwa w ilości 200 litrów otrzymuje bon na obiad", "przy zakupie przez klienta jednorazowo 200 litrów oleju napędowego jest drukowany bon obiadowy", "z tytułu przygotowania obiadu i wydania go oraz umożliwienia konsumpcji na dzierżawionym terenie klientowi - na mocy regulaminu sprzedaży premiowej - wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz kontrahenta wynagrodzenia", kontrahent dodatkowo pomaga w ewidencjonowaniu bonów wydrukowanych, wydanych, anulowanych oraz pomaga jej w organizowaniu konkursu obiad gratis za tankowanie paliwa", "współdziała też z kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu". Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia, rozważenia wymaga, czy tak przedstawiony stan faktyczny w ogóle pozwala na prawidłową jego ocenę w świetle pytania postawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka nie wyjaśniła bowiem, na czym miałaby konkretnie polegać pomoc kontrahenta Spółki "w ewidencjonowaniu bonów wydrukowanych, wydanych, anulowanych i w organizowaniu konkursu obiad gratis za tankowanie paliwa" oraz "współdziałanie też z kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu". Z opisu stanu faktycznego wynika, że po zatankowaniu (zakupie paliwa) drukowany jest i wydawany kierowcy bon na obiad, a ewidencja otrzymanych przez kierowców bonów prowadzona jest na stacji paliw. Bony anulowane to zapewne bony nie wykorzystane przez kierowców. Tego w stanie faktycznym nie wyjaśniono. Nie wyjaśniono także na czym miałaby polegać "pomoc" w podanym przez stronę ewidencjonowaniu bonów "wydrukowanych, wydanych i anulowanych" ani "pomoc w organizowaniu konkursu". Przy czym konkurs to: 1. «impreza, przedsięwzięcie dające możność wyboru najlepszych wykonawców, autorów danych prac itp.» 2. «postępowanie mające na celu wybranie najlepszego kandydata na jakieś stanowisko» (internetowy Słownik Języka Polskiego, https://sjp.pl/), a z podanego przez stronę stanu faktycznego nie wynika, aby przeprowadzała jakiś konkurs. Ze stanu faktycznego nie wynika też, na czym konkretnie miało polegać "współdziałanie z kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu". Wydaje się, że umowa łącząca kontrahenta ze Spółką zapewnia obu stronom korzyści: wydając kierowcy bon, który może być zrealizowany tylko w jednym miejscu - u jej kontrahenta, Spółka zapewnia mu "klientów" płacąc za świadczone im usługi. Współdziałanie kontrahenta ze stroną wydaje się być normalnym elementem współpracy. Podsumowując te uwagi, organ nie tylko powinien odnieść się do wskazanych przez Sąd pierwszej instancji elementów stanu faktycznego, ale i ustalić czego dokładnie dotyczą. Nie można odliczyć podatku od usług, które w rzeczywistości nie były (nie są) świadczone. Jeśli chodzi natomiast o kwestię związaną z usługą gastronomiczną, z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty kontrahentowi wynagrodzenia "z tytułu przygotowania obiadu i wydania go oraz umożliwienia konsumpcji na wydzierżawionym terenie klientowi", a kontrahent wystawia fakturę VAT na jej rzecz z tytułu wykonanej usługi kompleksowej związanej z organizacją sprzedaży premiowej przygotowania, wydania obiadu". W żadnej części przedstawionego stanu faktycznego nie ma mowy o tym, że kontrahent świadczy na rzecz skarżącej usługę gastronomiczną (przygotowania i wydania obiadu oraz zapewnienia spożycia go w odpowiednich warunkach). Jest to zresztą uzasadnione, ponieważ kontrahent nie świadczy takiej usługi na rzecz Spółki, tylko na rzecz kierowcy. Spółka tylko te usługi opłaca (płaci wynagrodzenie). Nie ma wątpliwości, że aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Warto też zauważyć, że usługa jest zawsze związana z konsumpcją. Z tych powodów nie można uznać, że kwestie związane z opodatkowaniem czynności, o których mowa reguluje art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Oceniając, czy Spółka może odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta organ powinien wziąć pod uwagę ogólną zasadę, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na stan faktyczny sprawy powinien uwzględnić przy tym uwagi zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). W wyroku tym Trybunał oceniając kwestie dotyczące programów lojalnościowych uznał, że płatności dokonywane przez podmiot zarządzający na rzecz dostawców, którzy dostarczają prezenty lojalnościowe klientom, należy uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów tym klientom, względnie za świadczenie im usług. Mając na uwadze, że zaskarżony wyrok pomimo przedstawionych braków jest prawidłowy, skargę kasacyjną należało oddalić. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 2 P.p.s.a.