I SA/Gd 1809/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2013 r., w której organ ten uchylił swoją dotychczasową decyzję z dnia 26 października 2009 r. określającą w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.847.631 zł (w tym: kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.156.761 zł i kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.690.870 zł, kwota uchylenia wyniosła 1.773 zł) i orzekł, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyniosła 3.849.905 zł (w tym: kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy: 2.159.035 zł, kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 1.690.870 zł, kwota uchylenia 2.274 zł), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części – kwota uchylenia wyniosła 34.341 zł i orzekł, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosi 3.884.246 zł w tym: kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy 2.193.376 zł i kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.690.870 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 października 2009 r., rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2008 r. określającej skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.845.858 zł, w tym: kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.156.761 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.689.097 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.617 zł uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, przy czym kwota uchylenia wyniosła 1.773 zł – w rezultacie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła 3.847.631 zł, w tym: kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy wyniosła 2.156.761 zł, kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła 1.690.870 zł oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 33.617 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie. Pismem z dnia 19 września 2012 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 26 października 2009 r. Do przedmiotowego wniosku spółka załączyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, spółka wskazała, że po wydaniu decyzji z dnia 26 października 2009 r. zaszły nowe okoliczności mające znaczący wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku VAT za luty 2008 r. Spółka otrzymała bowiem z opóźnieniem faktury zakupu dotyczące WNT i importu usług, potwierdzenia dotyczące faktur WDT, które pierwotnie zostały rozliczone według podstawowej stawki podatku VAT. Spółka wyjaśniła, że zmianie uległa również wartość WDT o kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych w późniejszych okresach oraz kwalifikacja przedmiotu wystawionych faktur (dwie z faktur potraktowanych jako dokumentujące WDT w rzeczywistości dotyczą usług transportowych poza terytorium PL). Zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez spółkę w oparciu o uzyskane dokumenty podatek należny zmniejszył się o kwotę 866.025 zł, natomiast podatek naliczony zwiększył się o kwotę 155.954,37 zł. Postanowieniem z dnia 16 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 243 § 1 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 26 października 2009 r. W toku postępowania wznowieniowego, organ wezwał skarżącą spółkę do złożenia wszystkich dokumentów dotyczących transakcji objętych wnioskiem z dnia 19 września 2012 r. W odpowiedzi na wezwanie, spółka przy piśmie z dnia 15 listopada 2012 r. uzupełniła swój wniosek, przedkładając faktury VAT, listy przewozowe, korespondencję handlową, noty kredytowe oraz inne dokumenty dotyczące większości transakcji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania. Dokonując analizy dokumentów przedłożonych przez spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że elektroniczna korespondencja handlowa pomiędzy spółką a jej kontrahentami wraz z załączoną do niej dokumentacją jest sporządzona w języku obcym, tj. w j. angielskim, niemieckim i francuskim, w związku z czym organ wezwał spółkę do przedłożenia przetłumaczonej na język polski dokumentacji oraz ponownie wystąpił o przedstawienie dokumentów ujętych w tabelach załączonych do wniosku o wznowienie postępowania dotyczących transakcji z "B" i "C" oraz "D". Spółka, przy piśmie z dnia 17 stycznia 2013 r. złożyła przetłumaczoną na j. polski korespondencję handlową dotyczącą większości transakcji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania. Kolejnym pismem z dnia 18 lutego 2013 r. organ wezwał spółkę do wskazania dat wykonania zakupionych od kontrahentów zagranicznych usług, dat dokonania wewnętrzwspólnotowego nabycia towarów, przedłożenia faktur wewnętrznych dokumentujących import usług i wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz oryginałów faktur VAT, do których sporządzono noty kredytowe, jak i wyjaśnienia adnotacji zawartych na wyszczególnionych przez organ fakturach. Organ zwrócił się jednocześnie o wyjaśnienie transakcji dokumentowanej fakturą VAT z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...], na której jako nabywca wskazany jest "E" z siedzibą w L., natomiast towar ma zostać wysłany do "F" w L. Odpowiadając na wezwanie, spółka wskazała, że daty wykonania usług zakupionych od kontrahentów zagranicznych wynikają z opisu faktur dokonanego przez osoby zamawiające daną usługę lub z przedmiotu samej faktury. Odnosząc się do pytania o daty dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów spółka wskazała, że z uwagi na zmianę systemu informatycznego nie jest możliwe w terminie wskazanym w wezwaniu podać daty przyjęcia towarów z podanych numerów faktur. W tym zakresie spółka dysponuje datą księgowania konkretnej faktury, natomiast daty przyjęć do magazynu przypisane są do detali, a nie nr faktury. Jednocześnie spółka załączyła faktury wewnętrzne dokumentujące import usług i WNT oraz wyjaśniła, że wśród dokumentów przesłanych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania były faktury korygujące wraz z podpiętymi fakturami pierwotnymi. Aby uniknąć wyszukiwania faktur pierwotnych w archiwum stosowana była metoda ich ponownego wydruku; system, który był wówczas używany, przechowywał w pamięci dane z pola komentarza tylko ostatnio zapisane dla danego klienta. Spółka załączyła do pisma faktury pierwotne, które zawierają poprawne adnotacje. Odnosząc się z kolei do faktury nr [...] spółka zauważyła, że została ona wystawiona na "E", natomiast zgodnie z dyspozycją kontrahenta brytyjskiego towar został wysłany bezpośrednio do odbiorcy "F". Decyzją z dnia 14 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po wznowieniu postępowania, uchylił decyzję z dnia 26 października 2009 r. i orzekając co do istoty sprawy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.849.905 zł, w tym: kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy 2.159.035 zł, kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.690.870 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ stanął na stanowisku, że przedłożone przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania faktury nie spełniają wymagań nowego dowodu czy nowej okoliczności, bowiem w toku postępowania zwykłego dokumenty te już istniały i zostały przez spółkę uwzględnione w rozliczeniu dokonanym w toku samoobliczenia. Organ uznał nadto, że większość z dodatkowo przedłożonych dowodów nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W sytuacji, w której organ uznał, że dowody spełniają kryteria przewidziane w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylił decyzję ostateczną w części i w tym zakresie orzekł co do istoty poprzez dokonanie ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. Organ podatkowy ustalił, że spółka w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej do wniosku o wznowienie postępowania: 1. w zakresie podatku należnego zaniżyła jego wartość o kwotę 1.007.223,53 zł, w tym: zaniżenie podatku należnego o kwotę 1.014.075,37 zł wynikającą z transakcji w stosunku do których spółka nie udowodniła wystąpienia WDT, w zakresie rozliczenia dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22%; zaniżenie podatku należnego o kwotę 5.630,17 zł wynikającą z 2 faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, w zakresie rozliczenia dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22%, gdyż faktury te nie mogły zostać rozpatrzone w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; zawyżenie podatku należnego o kwotę 1.687,61 zł wynikającą z faktury, która powinna być rozliczona w styczniu 2008 r., w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; zawyżenie podatku należnego o kwotę 10.794,55 zł, wynikającą z faktury, do której nie dołączono dokumentacji, w zakresie rozliczenia importu usług. 2. w zakresie podatku naliczonego zawyżyła jego wartość o kwotę 12.482,16 zł, w tym: zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 1.687,61 zł, wynikającą z faktury, która powinna być rozliczona w styczniu 2008 r., dot. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 10.794,55 zł, wynikającą z faktury, do której nie dołączono dokumentacji, dot. importu usług. Organ dokonał obliczenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie 11.101.673,44 zł, w miejsce wnioskowanej przez spółkę kwoty 15.673.913,07 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie, że przedstawiony materiał dowodowy nie potwierdzał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym brak było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT wobec 218 dostaw; art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności polegające na nadmiernie rygorystycznym podejściu do przedstawionych przez spółkę dowodów. Zdaniem spółki organ naruszył również przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego na potwierdzenie WDT i zakwestionowanie informacji wynikających z dokumentów CMR, dowodów zapłaty, formularzy odbioru towaru, korespondencji handlowej oraz pominięcie dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 240 § 1 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części (kwota uchylenia wyniosła 34.341 zł) i orzekł, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosi 3.884.246 zł, w tym: kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy 2.193.376 zł i kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.690.870 zł. W pisemnych motywach uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy analizując zarzuty sformułowane w odwołaniu, w pierwszej kolejności podniósł, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć jako środek kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Powołując się na dotychczasową linię orzeczniczą, organ skonstatował, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą weryfikację ostatecznej decyzji na skutek wystąpienia wad postępowania, a nie samej decyzji. W związku z czym decyzja wydana w postępowaniu nadzorczym jest decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową. Organ zauważył, że w sytuacji zaskarżenia decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym organ odwoławczy nie skupia się na ponownym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, a rozpatruje, czy organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł, co do spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest więc ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w przepisach Ordynacji podatkowej. Organ odwołał się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r. w sprawie sygn. akt OPS 11/02, w której wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do "nowych okoliczności faktycznych" i "nowych dowodów", które mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania po czym zgodził się z organem pierwszej instancji, że przedłożone przez spółkę faktury nie spełniają wymagań nowego dowodu czy nowej okoliczności bowiem w toku postępowania zwykłego dokumenty te już istniały i zostały przez spółkę uwzględnione w rozliczeniu dokonanym w toku samoobliczenia nadto, że większość dodatkowo przedłożonych dowodów nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Kolejno, organ odwoławczy podnosząc, że spółka we wniosku o wznowienie postępowania wskazała na zaistnienie nowych okoliczności mających znaczący wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku VAT za luty 2008 r., stwierdził, że aby uznać zasadność złożonego przez spółkę wniosku, należało dokonać oceny przedłożonych przez spółkę dowodów w kontekście przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, które warunkują prawo podatnika do skorzystania z 0% stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wypowiadając się w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przytoczył treść przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42, ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 tejże ustawy po czym odniósł się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), w szczególności do jej art. 138 ust. 1 i art. 131. Organ odwoławczy, mając na uwadze treść przepisów ustawy o VAT jak również Dyrektywy 112 stwierdził, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził także, że możliwość zastosowania stawki 0% przy WDT istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji. Dokonując analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów, organ uznał, że spółka udowodniła dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę 11.257.768,73 zł. Analizując pozostałe dokumenty, w tym kopie dokumentów przewozowych (CMR), organ stwierdził, że spółka nie udowodniła, że towary wykazane w kwestionowanych fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska, albowiem dla transakcji udokumentowanych tymi fakturami, spółka nie przedstawiła dokumentów, potwierdzających jednoznacznie ww. okoliczności, niezbędnych do zastosowania 0% stawki VAT przy WDT. Mając na uwadze charakter postępowania wznowieniowego, którego istota sprowadza się do oceny kumulatywnego zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ stwierdził, że dokumenty w postaci: kopii faktur, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz formularza potwierdzenia odbioru towaru, aczkolwiek, co do formularza nowe, nieznane organowi wydającemu decyzję ostateczną, to nie są dokumentami istotnymi, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym nie wpływają na zmianę treści wcześniejszej decyzji. Organ, wskazując na konkretne faktury, zgodził się z organem pierwszej instancji, że załączone do nich dokumenty w postaci formularzy potwierdzenia odbioru nie spełniają warunków z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej, tj. po dniu 26 października 2009 r. Tym samym uznano, że spółka nie udowodniła, że miała miejsce WDT w stosunku do 74 transakcji dokumentowanych fakturą VAT wraz ze specyfikacją oraz formularzem potwierdzenia odbioru towarów. Kolejno organ omówił przedłożone przez spółkę kopie faktur VAT wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz dowodów zapłaty za towar w postaci wydruku rachunku bankowego, stwierdzając, że dokumenty te nie potwierdzają dokonania WDT i choć są nowe, nieznane organowi wydającemu decyzję to uznano, że są nieistotne, a tym samym nie mają wpływu na rozliczenie miesiąca luty 2008 r. Organ w swoich rozważaniach odniósł się również do elektronicznej korespondencji handlowej, wskazując, że nie potwierdza ona jednoznacznie wywozu zakupionych przez kontrahentów towarów z terytorium Polski. Zarówno wiadomości e-mail jak i formularze potwierdzeń odbioru towaru, dowodzą, że towar został otrzymany przez nabywcę. Nie ma natomiast jednoznacznej, niebudzącej wątpliwości informacji, że towar w wyniku transakcji został wywieziony poza terytorium kraju i przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego. Organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, nie potwierdził prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia wymienionych przez organy korekt faktur VAT dokumentujących WDT. W dalszej części rozważań Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do dokumentów mających wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po czym przedstawił swoje stanowisko w zakresie zarzutów spółki sformułowanych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Kończąc przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji z dnia 11 lipca 2013 r. oraz z dnia 26 października 2009 r. i z dnia 19 listopada 2008 r. Skarżąca spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez spółkę materiał dowodowy w postaci dokumentów wymienionych we wskazanych przepisach nie potwierdzał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym brak było podstaw do zastosowania wobec tych transakcji 0% stawki podatku VAT; - art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności polegające na nadmiernie rygorystycznym podejściu do przedstawionych przez spółkę dowodów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono również naruszenie przepisów postępowania; tj.: - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego na potwierdzenie WDT i bezpodstawne zakwestionowanie informacji wynikających z dokumentów CMR, dowodów zapłaty, formularzy odbioru towaru, korespondencji handlowej oraz pominięcie dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez uznanie, że wskazane dokumenty nie stanowią dowodów istotnych, które miałyby wpływ na rozliczenie podatku VAT za luty 2008 r.; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez dokonanie jego wykładni z pominięciem celów wynikających z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, na podstawie którego każda rzeczywiście wykonana WDT powinna być opodatkowana jako czynność zwolniona z prawem do odliczenia (w Polsce stawką 0%), co w konsekwencji pozbawiło spółkę możliwości przedstawienia w postępowaniu wznowieniowym dowodów poświadczających możliwość zastosowania stawki 0% VAT do transakcji spełniających warunki ich uznania za WDT opodatkowane stawką 0%. Argumentując przedmiotową skargę, spółka szczegółowo uzasadniła sformułowane zarzuty i skupiła się na wykazaniu, że przedstawione przez nią dokumenty, w tym dokumenty przewozowe (CMR), formularze potwierdzenia odbioru przez kontrahenta czy też korespondencja z kontrahentami jak również dowody zapłaty za towar oraz wydruki z ksiąg rachunkowych kontrahenta potwierdzają dostawę wewnątrzwspólnotową. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, spółka podniosła m.in., że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stoi w sprzeczności z prawem podatnika do zastosowania 0% podatku VAT przy WDT w przypadku, gdy otrzyma on dokumenty potwierdzające możliwość zastosowania stawki 0% po wydaniu decyzji ostatecznej i po wznowieniu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 176/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2013 r., w przedmiocie uchylenia decyzji wydanej po wznowieniu postępowania i orzeczenia w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2013 r. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1126/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skoro zakres rozpoznania niniejszej sprawy wyznaczała treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego należy uznać, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego, z przyczyn wskazanych poniżej. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, NSA wskazał, iż trafnym jest zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w swej istocie uniemożliwia realizację przepisów art. 138, 131 i 273 przywołanej Dyrektywy, albowiem na gruncie krajowych przepisów prawa istnieje luka prawna w zakresie możliwości dokonania korekty po wydaniu decyzji ostatecznej i uznanie, że tylko skorzystanie przez podatnika z nadzwyczajnego trybu wzruszenia ostatecznej decyzji, jakim jest wznowienie postępowania, stwarza możliwość skorygowania rozliczeń i opodatkowania stawką 0% transakcji o rzeczywistym charakterze WDT, co usprawiedliwia pominięcie ograniczeń wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł kolizji przywołanych norm prawa krajowego z przepisami prawa unijnego, ani istnienia luki w prawie dotyczącej przesłanek wznowienia. Sąd pierwszej instancji wskazując na okoliczność, iż postępowanie wznowieniowe charakteryzuje się wieloma ograniczeniami stwierdził, iż takie ograniczenia pozbawiają w swojej istocie prawa podatnika do wykazania, że WDT miała miejsce. Uwzględniając autonomię proceduralną państw członkowskich i fakt, że sprawa rozstrzygana była w trybie nadzwyczajnym w okolicznościach faktycznych sprawy NSA uznał, że poglądy Sądu pierwszej instancji są wadliwe. Państwa członkowskie posiadają autonomię proceduralną w zakresie regulacji dotyczących relacji między prawem unijnym a prawem krajowym, a mianowicie relacji prawo unijne materialne — prawo krajowe proceduralne. W niniejszym postępowaniu organy dokonały na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej kontroli istnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przeprowadziły ocenę przedłożonych przez stronę w postępowaniu wznowieniowym dokumentów, zatem ogólna uwaga Sądu, iż sytuacja podatnika wobec którego wydano decyzję ostateczną w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jest nieporównywalnie gorsza od podatnika, który sam może dokonać korekty jest niezrozumiała. NSA wyjaśnił, że podatnik, przede wszystkim ma obowiązek dokonania samoobliczenia podatku w złożonej deklaracji. Dopóki nie zostanie wszczęte postępowanie podatkowe może złożyć korekty deklaracji. Dalej, po wszczęciu postępowania podatkowego organy i to obu instancji mają obowiązek zebrania materiału dowodowego i dokonania jego oceny zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zatem mają także obowiązek oceny dokumentów i dowodów przedkładanych przez podatnika w toku takiego postępowania, także w zakresie istnienia WDT i rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tej dostawy. To istotne gwarancje. W związku z tym nie można traktować postępowania wznowieniowego, jako zwykłej kontynuacji postępowania zwykłego. W żaden sposób nie narusza norm prawa unijnego zawężenie postępowania wznowieniowego do oceny, czy zachodzą wyłącznie przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym wskazać, iż przywołana w niniejszym postępowaniu przesłanka wznowienia postępowania (jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję) daje właściwą rękojmię realizacji zasady prawdy obiektywnej, bowiem dotyczy wskazania dowodów lub okoliczności, które dotychczas nie były oceniane przez organ w trybie zwykłym (bo nie były znane organowi). W okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić zatem o pozbawieniu podatnika prawa do wykazania, że WDT miała miejsce. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, dokonując wykładni systemowej przepisów prawa krajowego i unijnego doszedł do przekonania, że zaprezentowana przez organ odwoławczy wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w swej istocie uniemożliwia realizację przepisów art. 138, 131 i 273 Dyrektywy 112, albowiem pomimo, iż w rozpoznawanej sprawie nie występuje ryzyko nadużyć podatkowych, w rzeczywistości podatnik został pozbawiony możliwości skorygowania swoich rozliczeń i opodatkowania stawką 0% transakcji o rzeczywistym charakterze WDT. To stwierdzenie, zdaniem NSA, nie koresponduje z treścią uzasadnienia decyzji organu, bowiem organy nie odmówiły opodatkowania stawką 0% transakcji wewnątrzwspólnotowych w całości, uznając część z nich, jako WDT, a w przypadku odmowy wskazały na brak spełnienia warunków uprawniających podatnika do skorzystania z możliwości zastosowania 0 % stawki VAT. W konsekwencji, należy wskazać na zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, a dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Trafnie autorka skargi kasacyjnej wskazała, iż Sąd w ogóle nie dokonał kontroli rozstrzygnięcia organu, pod kątem badania przez organ istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Każdy dokument przedłożony przez stronę w toku postępowania wznowieniowego został przez organ oceniony merytorycznie, zarówno pod kątem tego, czy dokumentuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz, czy jest istotny dla uzasadnienia zmiany decyzji ostatecznej. W decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny przedłożonych dokumentów i ocenił okoliczności wskazane przez stronę. Należy przy tym wskazać, iż decyzja ostateczna została uchylona, bowiem organ uznał, że część dokumentów potwierdza zasadność wniosku o wznowienie i istnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dlatego nie jest zrozumiałe twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, iż przepisy prawa krajowego i to o charakterze formalnym w swojej istocie uniemożliwiły organom rozpoznawanie czynności podatnika, jako WDT i spowodowały odmowę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki – skoro w postępowaniu organ stosując przepisy prawa krajowego materialnego i proceduralnego część transakcji uznał jako WDT, a te które nie zostały uznane oceniono zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 ust. 2, ust. 3, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te jednoznacznie wskazują na konieczność spełnienia określonych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z możliwości zastosowania 0 % stawki VAT. Organ odmawiając uznania wymienionych transakcji jako WDT wskazał, iż strona skarżąca nie dysponuje dokumentami, z których wynika, że towary wymienione na fakturach zostały dostarczone do nabywcy. Trafnie także wskazano w skardze kasacyjnej, iż z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd, pomimo wskazania na dalsze działania organu w ponownie prowadzonym postępowaniu (przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa i na tej podstawie dokonania oceny ustalonego stanu faktycznego, czy w poszczególnych wypadkach wskazywanych przez stronę skarżącą miała miejsce wspólnotowa dostawa towarów), w istocie nie dokonał żadnej analizy i nie wypowiedział się do przedłożonych w toku postępowania dowodów oraz dokonanej przez organ ich oceny pod kątem spełnienia warunków zastosowania stawki 0%. W związku z powyższym także trafne okazały się zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a związane z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związku z art. 141 § 1 oraz art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Reasumując NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę uwzględni uwagi i zalecenia przedstawione powyżej i stwierdzi, czy organ podatkowy dokonał właściwej oceny zebranych w sprawie dowodów i przywołanych okoliczności w kontekście istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uznania przez organ, że strona skarżąca nie dysponuje dokumentami, z których wynika, że towary wymienione na fakturach zostały dostarczone do nabywcy, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy powtórzyć, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1126/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje natomiast powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając to na uwadze Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przechodząc do meritum Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą weryfikację decyzji ostatecznych na skutek wystąpienia wad postępowania, a nie samej decyzji. Wskazać również należy, że o ile, zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, o tyle w wyniku wznowionego postępowania, organ podatkowy może uznać, uwzględniając obowiązki dokumentacyjne nałożone na podatnika przepisami ustaw podatkowych, iż nowe okoliczności lub nowe dowody nie są istotne dla sprawy (nie pozwalają na zmianę rozstrzygnięcia). Dowody i okoliczności, które mogą skutkować wznowieniem postępowania muszą być bowiem nie tylko nowe i nieznane organowi wydającemu decyzję, ale muszą być także istotne. Okoliczności lub dowody są bowiem "istotne", jeżeli ich ujawnienie mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, prowadząc do oceny, iż było ono wadliwe w kwestiach zasadniczych. W wyroku z 4 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2470/04 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro nowe dowody prawidłowo ocenione nie dawały podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogły być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu ponownie Sąd podkreśla, iż postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Zatem aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż te zawarte w decyzji ostatecznej. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, zgłoszone dowody można byłoby uznać za istotne, po spełnieniu pozostałych warunków, tylko wówczas, gdyby z nich wynikało spełnienie podstawowej przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a mianowicie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem z przedłożonych nowych dowodów powinno wynikać, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego. W ocenie Sądu wznowione postępowanie nie dało podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia w zakresie WDT, gdyż organ podatkowy zobligowany do sprawdzenia, czy przedstawione przez podatnika dokumenty świadczą o spełnieniu warunków zastosowania stawki 0%, określonych w art. 42 ustawy o VAT tj. potwierdzają jednoznacznie, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do nabywcy, zasadnie uznał, że dokumenty te nie spełniają wskazanego w przepisie warunku. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej uregulowania, należy zauważyć, że zarówno cytowane normy prawne, jak i ich wykładnia dokonana przez orzecznictwo jednoznacznie wskazują na konieczność spełnienia określonych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z możliwości zastosowania 0% stawki VAT. Art. 13 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru jako wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Tym samym fakt ten musi nastąpić i być stosownie potwierdzony. Oceniając zastosowane w niniejszej sprawie przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 ust. 11 nie można uznać, by w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie przepisu krajowego spowodowało uzależnienie prawa do zwolnienia od podatku (opodatkowania 0% stawką VAT) dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia wyłącznie obowiązków formalnych, bez uwzględnienia wymogów merytorycznych, a w szczególności bez wzięcia pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. W tym przypadku naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło bowiem przedstawienie przekonywujących dowodów spełnienia przesłanek merytorycznych tj. przemieszczenia towaru do innego kraju wspólnoty. A taki warunek nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Ponieważ spółka, na poparcie swojego stanowiska, przywołuje wyroki TSUE z dnia 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, podnieść należy, że z orzeczeń tych wynikają następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w przepisach ww. Dyrektywy zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT: - Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. - Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. - Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. - Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. - Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów TSUE stwierdził, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej Dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Oczywiście art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. - Trybunał stwierdził także, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być, bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Tymczasem w niniejszej sprawie fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest bezsporny. Spółka nie dysponuje bowiem dokumentami, z których jednoznacznie wynika, że towary wymienione na fakturze zostały dostarczone do nabywcy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, zasadnie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uznał, że przedłożone faktury nie spełniają wymagań nowego dowodu czy nowej okoliczności, bowiem w toku postępowania zwykłego dokumenty te już istniały i zostały przez stronę uwzględnione w rozliczeniu dokonanym w toku samoobliczenia, oraz że większość z dodatkowo przedłożonych dowodów, w tym: kserokopie listu przewozowego CMR, potwierdzenie otrzymania towarów, których dostawa jest dokumentowana daną fakturą, mające formę formularza przygotowanego przez dostawcę, zawierające nr faktury, datę odbioru i podpis i/lub pieczątkę odbierającego, w większości przypadków również datę wystawienia formularza, korespondencja handlowa w formie elektronicznej, z której wynika, iż towary zostały otrzymane przez nabywcę, inny dokument: wydruk z konta bankowego, kserokopię wydruku z księgi rachunkowej itd. nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, podobnie jak uczynił to organ pierwszoinstancyjny, ocenił merytorycznie dowody uznane za nowe, istotne, nieznane oraz istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, jednakże, w odniesieniu do części transakcji, w odróżnieniu od strony, prawidłowo uznał, że spółka nie przedstawiła dokumentów, potwierdzających jednoznacznie okoliczności, niezbędnych do zastosowania 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Zatem w niniejszej sprawie większość dowodów przedłożonych przez spółkę, zbadanych merytorycznie przez organ podatkowy, nie potwierdziła jednoznacznie, że w sprawie, w odniesieniu do konkretnych transakcji, miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa. Podkreślenia wymaga, że każdy dokument przedłożony przez stronę w toku postępowania wznowieniowego został przez organ oceniony merytorycznie, zarówno pod kątem tego, czy dokumentuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz, czy jest istotny dla uzasadnienia zmiany decyzji ostatecznej. W decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej na ponad trzydziestu stronach uzasadnienia własnego stanowiska dokonał oceny przedłożonych dokumentów i ocenił okoliczności wskazane przez stronę. Należy przy tym wskazać, iż decyzja ostateczna została uchylona, bowiem organ uznał, iż część dokumentów potwierdza zasadność wniosku o wznowienie i istnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w odniesieniu do 4 z 219 transakcji, co do których spółka dołączyła dokumentację sporządzoną po dniu wydania pierwotnej decyzji ostatecznej). Jednocześnie podkreślić należy, iż w pozostałym zakresie podatnik nie wykazał dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - do żadnej z pozostałych transakcji nie załączył bowiem dokumentów jednoznacznie dokumentujących i potwierdzających wywóz oraz transport towarów do nabywców z terytorium Wspólnoty, a tym samym mających istotne znaczenie w sprawie. A skoro nie została spełniona jedna z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - dowody lub okoliczności mają być istotne dla sprawy - to słusznym było stanowisko organu odwoławczego, a wcześniej pierwszoinstancyjnego, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z tej przyczyny. Ponadto spółka większość z przedstawionych na etapie wniosku o wznowienie postępowania dowodów posiadała przed wydaniem decyzji ostatecznej. Działań strony (a właściwie zaniechań), polegających na nieprzedstawieniu dokumentów potwierdzających WDT na etapie postępowania zwykłego, nie można przerzucać na organy podatkowe i twierdzić, że sytuacja podatnika, wobec którego wydano decyzję w zakresie VAT za dany okres rozliczeniowy, jest nieporównywalnie gorsza, niż podatnika, który może sam dokonać korekty. Zauważyć tylko należy, że w sytuacji podatnika, który sam może dokonać korekty, organ podatkowy również może prowadzić postępowanie i zakwestionować prawo do zastosowania stawki 0%. Nie można też zgodzić się z poglądem, że ograniczenia postępowania wznowieniowego pozbawiają podatnika prawa do możliwości wykazania, że WDT miała w rzeczywistości miejsce, gdyż w niniejszej sprawie powodem braku zaakceptowania stanowiska podatnika, wyrażonego we wniosku o wznowienie postępowania, było uznanie, iż przedstawione dowody nie spełniają kryterium istotności, gdyż, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, w sposób jednoznaczny nie potwierdzają wywozu towarów poza teren RP a zatem nie uprawniają podatnika do zastosowania stawki VAT 0% na podstawie przepisów art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodać przy tym należy, że strona była wzywana do przedłożenia dokumentów uzasadniających jej stanowisko. Żadnych innych dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie nie przedłożono. Pomimo wezwania strona nie przedłożyła w ogóle żadnych dokumentów do niektórych wskazanych we wniosku transakcji. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgromadzony w postępowaniu wznowieniowym materiał dowodowy został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko i szczegółowo wskazał, które dowody (dokumenty) nie spełniały przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniały uchylenia decyzji ostatecznej w tym zakresie. Analogicznie Dyrektor wyjaśnił, które dowody spełniały ww. przesłankę i dokumentowały wewnątrzwspólnotową dostawę i w tym zakresie uznał prawo skarżącej do zastosowania stawki VAT 0% uchylając w tej części decyzję organu I instancji. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.