III SA/Wa 595/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2014 r. nr IPPB5/423-681/14-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług świadczonych przez agentów na rzecz Spółki. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest osobą prawną, która prowadzi działalność handlową i usługową na terenie Polski oraz poza jej granicami w tym również w krajach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka podpisała umowy z podmiotami zagranicznymi działającymi na rynkach Azji Południowo - Wschodniej (Malezja, Wietnam), którzy znają specyfikę danego kraju i zwyczaje handlowe (dalej: Agenci) na świadczenie usług agentów handlowych. Celem umów jest pozyskanie przez Spółkę kontraktów na dostarczanie odpowiedniego uzbrojenia i sprzętu wojskowego. Agenci pracują w obszarze politycznym i operacyjnym i zobowiązują się do działań faktycznych, których celem ostatecznym jest zawieranie kontraktów na zakup uzbrojenia, a ich zobowiązania zostają spełniono dopiero wtedy, gdy dojdzie do zawarcia kontraktu. Wynagrodzenie Agenta związane jest ze spełnieniem zobowiązania rezultatu tj. zdobyciem kontraktu, nadzorem nad jego realizacją i nadzorem nad płatnościami na rzecz Spółki. Zakres działania Agentów zgodnie z zawartymi umowami obejmuje: poszukiwanie zagranicznych odbiorców - zainteresowanych ofertą handlową Spółki, kontaktowanie potencjalnych kontrahentów bezpośrednio ze Spółką organizowanie i udział w negocjacjach i podpisaniu kontraktu, którego stroną jako odbiorca powinna być struktura rządowa podległa ministerstwu obrony danego kraju (Marynarka Wojenna, Wojska Lądowe, a nie firma lokalna jako pośrednik), reprezentowanie Spółki przed organami administracyjnymi za granicą, nadzór nad realizacją sfinalizowanych zamówień, monitorowanie terminowości i poprawności realizacji płatności na rzecz Spółki. Rolą Agentów jest działanie polityczne polegające na umożliwieniu kontaktów Spółki z osobami decydującymi o zakupach uzbrojenia i sprzętu wojskowego na szczeblach rządowych. Agenci wspierali Spółkę przy negocjacjach około kontraktowych, omawianiu zagadnień counterpurchase, tzn. zakupu towarów lokalnych (olej palmowy, kauczuk) i offsetu, negocjowali zapłatę zaliczek na realizację kontraktów. W przypadku jednej z umów działania Agenta umożliwiły połączenie kontraktu handlowego i offsetowego i doprowadziło do dokładnego zdefiniowania programów offsetowych, tak żeby zminimalizować ryzyko eskalacji żądań co z kolei umożliwiło płynną realizację zamówień. Usługi świadczone przez Agentów przyczyniły się do zawarcia kontraktów na dostawy sprzętu do Malezji i Wietnamu, które to kontrakty zostały do dnia dzisiejszego wykonane i zapłacone lub są w trakcie realizacji, a w konsekwencji przyczyniły się do powstania przychodów po stronie Spółki. Z tytułu wykonywanych usług na rzecz Spółki Agentom przysługuje wynagrodzenie wypłacane pro rata stosownie do uzyskanych wpływów związanych z realizacją kontraktów. Agenci nie są polskimi rezydentami i nie mają siedzib na terenie Polski. Agenci nie posiadają także w Polsce stałych placówek ani zakładów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Agenci wykonują usługi w krajach, w których kontrahenci są rezydentami podatkowymi i tam też realizowany jest przychód Spółki z tytułu zawartych przez nią umów. Na rzecz pozyskania kontraktu w Wietnamie działa Agent z siedzibą w Singapurze oraz posiadający również swoje biuro w Wietnamie. Za świadczone usługi agencyjne wystawia faktury Spółce i pobiera wynagrodzenie. Na rzecz kontraktu w Malezji działają dwaj Agenci. Jeden z nich ma siedzibę na Wyspach Bahama i prowadzi również biuro w Malezji. Drugi Agent jest zarejestrowany w Malezji. Od tych Agentów otrzymywała Spółka faktury za świadczone usługi agencyjne i wypłacała wynagrodzenie. Wyżej wymienieni Agenci nie udokumentowali Spółce miejsca swojej siedziby certyfikatami rezydencji podatkowej. W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwanej: u.p.d.o.p.). Spółka, jako osoba prawna dokonująca wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy, potrącała zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20%. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1. Czy usługi świadczone przez Agentów podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., od których Spółka powinna potrącać podatek "u źródła" w Polsce ? 2. Czy wypłaty wynagrodzenia dokonywane bezpośrednio przez Spółkę na rzecz Agentów z tytułu świadczonych usług, opisanych w stanie faktycznym, stanowią przychód z tytułu świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i poszukiwania personelu, gwarancji i poręczeń, opodatkowanych w Polsce stawką ryczałtową 20% na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ? 3. Czy Spółka w związku z nienależnie pobranym podatkiem "u źródła" jest uprawniona do złożenia w trybie art. 75 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej zwanej: O.p.) wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku? Zdaniem Skarżącej usługi wykonywane na jej rzecz przez Agentów podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, nawet jeżeli przyjmiemy, że usługi świadczone przez Agenta generują jego przychody na terytorium Polski, to nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce z uwagi na fakt, że nie spełniają przesłanek uznania ich za usługi podlegające opodatkowaniu z art. 21 u.p.d.o.p. Spółka stoi na stanowisku, że jeśli usługi, które świadczyli na jej rzecz Agenci nie mogą być zakwalifikowane do kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 - 2a) u.p.d.o.p. to nie podlegają również zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od wypłat z tytułu świadczonych usług. Spółka zatem nienależnie pobrała i zapłaciła podatek "u źródła" od należności wypłacanych Agentom. Zdaniem Spółki zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku "u źródła". Spółka, jako płatnik podatku, ma prawo złożenia w trybie art. 75 O.p. wniosku o stwierdzenia nadpłaty w sytuacji powodującej uszczerbek jej majątku, gdyż na skutek własnych błędów wpłaciła nienależny podatek "u źródła". W interpretacji indywidualnej z 16 października 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej uprawnienia Spółki do złożenia w trybie art. 75 O.p. wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (pytanie Nr 3 wniosku). W pozostałym zakresie uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Minister Finansów uzasadniając rozstrzygnięcie powołał się na art. 72 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 75 tej ustawy, z których wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Organ zwrócił uwagę, że w opisanej przez Skarżącą sytuacji nadpłata powstała na skutek pobrania i wpłacenia przez płatnika podatku w wysokości wyższej od należnej. Pobrany przez płatnika podatek spowodował uszczuplenie majątku podatników (podmiotów zagranicznych), a nie majątku Spółki. W takim przypadku nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. O.p. Zdaniem Ministra Finansów po stronie płatnika nie powstała nadpłata, wobec czego nie jest on uprawniony, na mocy tego przepisu, do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje, na podstawie art. 75 § 1 O.p. podatnikowi. Ponadto organ wskazał także, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: - art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez odmowę przyznania Spółce prawa do złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 14b § 1, 14c § 1 oraz art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 21 u.p.d.o.p., poprzez niejednoznaczne odniesienie się do pytania i stanowiska Spółki w konkretnym stanie faktycznym, tj. udzielenie odpowiedzi potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 z zastrzeżeniem, że dotyczy jedynie w zakresie nieposiadania przez Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji podatkowej Agentów, które to zastrzeżenia nie pozwalają Spółce na dokonanie jednoznacznej oceny, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Agentom z tytułu świadczonych przez nich usług pośrednictwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie w zakresie zarzutu naruszenia art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez odmowę przyznania Spółce prawa do złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady i tryb postępowania w przedmiocie nadpłaty uregulowane są w Rozdziale 9 O.p. zatytułowanym "Nadpłata". Stosownie do art. 75 tej ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (§ 2 pkt. 2). Z kolei stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku przez podatnika, jak również kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepis ten charakteryzuje nadpłatę jako świadczenie nienależne wierzycielowi, którego zapłata nastąpiła z powodu błędnego przekonania podmiotu dokonującego zapłaty o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym lub o wyższej od należnej wysokości tego zobowiązania. Uwzględniając przedstawioną regulację prawną (art. 75 § 2 pkt 2 O.p.), należy zatem rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Jak już wskazano w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego. Na podział taki zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 1898/12 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten zauważył również, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się one wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) o.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika. W powołanym wyroku, którego tezy Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za swoje, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości. Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni. Wspomniany powyżej art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej". Na marginesie dodać należy, że w myśl przepisów O.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, za zasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepis ten uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jedynie podatników, którzy ponieśli uszczerbek w majątku w wyniku odprowadzenia podatku, a nie płatnika (Skarżącej). Biorąc powyższe pod uwagę, w toku ponownego, postępowania Minister Finansów winien uwzględnić wyżej zaprezentowaną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 14b § 1, 14c § 1 oraz art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 21 u.p.d.o.p., poprzez niejednoznaczne odniesienie się do pytania i stanowiska Spółki w konkretnym stanie faktycznym, tj. udzielenie odpowiedzi potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 z zastrzeżeniem, że dotyczy jedynie sytuacji nieposiadania przez Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji podatkowej Agentów, należy stwierdzić, że zarzuty te są niezasadne. Przypomnieć należy, że zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację prawa podatkowego wyznacza treść przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zadane przez stronę pytania. Natomiast ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, zaprezentowanego we wniosku interpretację, wyraźnie wynikało, że Skarżąca nie posiada certyfikatów rezydencji Agentów. W związku z tym, zdaniem Sądu, zastrzeżenie Ministra Finansów w części uznającej wniosek Spółki za prawidłowy (odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 ) nie prowadziło ani do zmiany tak przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego ani nie powodowało braku jednoznaczności w udzielonej interpretacji. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.