I FSK 1097/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1185/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 1 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1185/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. M.K. (dalej: "strona" lub "skarżący") prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą G. w D., przedkładając deklarację VAT-7 za marzec 2006 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 614 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a także w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek decyzji kasacyjnej organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. 5 grudnia 2014 r. wydał decyzję, w której określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w kwocie 20.074 zł. Organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w łącznej wysokości 19.460,13 zł z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie: 1. opłaty czynszu najmu gruntu będącego własnością Gminy D., udokumentowanej fakturą VAT z 28 lutego 2006 r., wystawioną przez Urząd Miejski w D., 2. remontu budynku mieszkalnego położonego w D. przy ul. [...], udokumentowanego ośmioma fakturami z 31 marca 2006 r., wystawionymi przez E. sp. z o.o., 3. zakupu usług telekomunikacyjnych - opłaty za telefony komórkowe, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez P. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, w odniesieniu do opłaty czynszu najmu gruntu oraz zakupu usług telekomunikacyjnych, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w zakresie usług w budynku mieszkalnym położonym w D. przy ul. [...], wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. organ uznał, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło przedawnienie - pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2006 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2007 r. i powinien zakończyć się 31 grudnia 2011 r. Jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z 14 listopada 2011 r. nadał swojej decyzji nieostatecznej z 8 listopada 2011 r. rygor natychmiastowej wykonalności, który w wyniku wniesienia zażalenia, został utrzymany w mocy. W wykonaniu powyższego został wystawiony tytuł wykonawczy z 17 listopada 2011 r., skutecznie doręczony stronie 2 grudnia 2011 r. Wobec zastosowania środka egzekucyjnego 28 listopada 2011 r. w formie zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został powiadomiony, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. biegnie od początku od 29 listopada 2011 r. Odnośnie meritum sprawy, organ odwoławczy zasadniczo powtórzył i podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Wskazał, że działka, mieszcząca się w D. przy ul. [...], będąca własnością Gminy D., której czynsz za wynajem skarżący odliczył w ewidencji zakupu, prowadzonej dla celów podatku VAT i uwzględnił w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2006 r., została oddana, zgodnie z umową z 19 kwietnia 2004 r. w najem na okres od 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2007 r. W tym okresie skarżący nie poczynił na działce żadnej inwestycji o charakterze rekreacyjnym. Organ stwierdził, że wydatek w postaci opłaty za najem działki w D. nigdy nie był i nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnośnie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług telekomunikacyjnych, organ stwierdził, że badanie związku poniesionych kosztów zakupu usług telekomunikacyjnych z prowadzoną działalnością gospodarczą zostało przeprowadzone w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wezwaniem z 10 listopada 2010 r., doręczonym 17 listopada 2010 r., organ podatkowy zwrócił się do skarżącego o złożenie pisemnych wyjaśnień dot. uzasadnienia dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. opłat za usługi telekomunikacyjne oraz o dostarczenie umów zawartych o świadczeniu usług z wymienionymi firmami, a także innych dokumentów uzasadniających wykorzystywanie takiej ilości (sześć) telefonów w prowadzonej, jednoosobowej działalności gospodarczej. Do dnia zakończenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., ani w okresie późniejszym strona nie złożyła żądanych wyjaśnień. W trakcie kontroli stwierdziła, że z telefonów korzystały osoby koordynujące z nią procesy inwestycyjne i kierowcy podczas przywożenia aut, ale nie wskazała żadnych dowodów, okoliczności lub zdarzeń, które pozwoliłyby choćby w sposób przybliżony ustalić rozmówców, a tym samym uzasadnić związek kwestionowanych wydatków na opłaty sześciu telefonów komórkowych z uzyskanymi przez skarżącego przychodami. W zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., dotyczących budynku mieszkalnego położonego w D. przy ul. [...], organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wskazał na okoliczności świadczące o tym, iż czynności udokumentowane fakturami VAT nie zostały zrealizowane przez tę spółkę, którą reprezentował S.P., a faktycznie kierowała inna, nieustalona osoba. Rola S.P. sprowadzała się do czynności czysto technicznych, jak podpisywanie faktur, umów i innych dokumentów. W toku przesłuchania S.P. zeznał, iż nie podpisał okazanych mu do wglądu spornych faktur VAT z 31 marca 2006 r., które miały dokumentować wykonanie usług na rzecz skarżącego. Organ wskazał, że ze zgromadzonych i włączonych do sprawy materiałów dowodowych wynika, że E. nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a więc nie dokonywała sprzedaży usług wykazanych w fakturach, lecz zajmowała się wyłącznie wystawianiem i wprowadzaniem do obiegu fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE z 1977r. L 145/1), - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), - art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Odnośnie faktury za najem gruntu i faktur za korzystanie z sześciu telefonów komórkowych Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku faktury za najem gruntu, organy ustaliły, że w okresie 3 lat obowiązywania umowy, skarżący nie rozpoczął żadnej inwestycji zgodnej z treścią umowy (cele rekreacyjne). Skarżący ani nie przedłużył umowy najmu, ani też wcześniej jej nie rozwiązał, chociażby wówczas kiedy, jak twierdził, obok rozpoczęto budowę osiedla mieszkaniowego co miało uniemożliwić mu planowane zagospodarowanie gruntu. A zatem zakwestionowana przez organ faktura i wykazany w niej podatek naliczony nie były wykorzystane do czynności opodatkowanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 139, art. 180, art.187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie w sytuacji, gdy wobec skarżącego miał on zastosowanie, - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej jej autor oparł swoje zarzuty na obu powyższych podstawach. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, zauważyć należy, że wymienione w zarzucie skargi kasacyjnej art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 139, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawiają zasady postępowania podatkowego, regulują kwestie związane z postępowaniem dowodowym. Nie ma wątpliwości, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, unormowana w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, której konkretyzację stanowi art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej pełny obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Niezebranie kompletnego materiału dowodowego narusza powołane wyżej przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i może spowodować dla strony negatywne konsekwencje. Zasady te nie mają wyznaczonej w sposób jednoznaczny hierarchii, co oznacza, że ich stosowanie zależne jest od stanu faktycznego konkretnej sprawy i przy uwzględnieniu przepisów prawa materialnego, które wyznaczają fakty wymagające udowodnienia. Za chybione uznać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. W przedmiotowej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe szczegółowo opisały przeprowadzone dowody i skonfrontowały je ze sobą, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Analiza akt sprawy nie daje podstaw do przyznania skarżącemu racji, że organy prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania i z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Zasadnicze kwestie w niniejszym postępowaniu dotyczyły ustalenia czy zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego za najem gruntu i telefony komórkowe miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy faktury za remont budynku odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami. Na poparcie zasługuje ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy. Odnosząc się do kwestii telefonów komórkowych należy powtórzyć za organami i Sądem, że skarżący jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą nie zatrudniał żadnych pracowników. Mimo wezwań nie wykazał z którego spośród sześciu telefonów komórkowych korzystał osobiście, nie wyjaśnił celowości i faktycznego używania aż sześciu telefonów komórkowych, nie wskazał osób, bilingów ani żadnych innych dowodów dla uzasadnienia takiej ilości telefonów w jednoosobowej firmie. Uznać zatem należało, że organy słusznie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za korzystanie z sześciu telefonów komórkowych. Trudno jest przyjąć, że jeden przedsiębiorca korzysta jednocześnie aż z takiej ilości telefonów komórkowych, niezależnie od rodzaju działalności gospodarczej, a w przedmiotowej sprawie skarżący nawet, nie tyle co nie wykazał konieczności posługiwania się wszystkimi telefonami komórkowymi, co nawet odmówił przedłożenia dokumentacji wskazanej przez organy. Słusznie zatem zostało podważone prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur za korzystanie z przedmiotowych telefonów. Kolejna kwestia dotyczyła faktur za najem gruntu. Również w tym zakresie skarżący nie wykazał związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast organy wskazały, że w okresie 3 lat obowiązywania umowy, skarżący nie rozpoczął żadnej inwestycji zgodnej z treścią umowy. Grunt był nieogrodzony i zaniedbany. Skarżący ani nie przedłużył umowy najmu, ani też wcześniej jej nie rozwiązał, chociażby wówczas kiedy obok rozpoczęto budowę osiedla mieszkaniowego, co w jego ocenie miało uniemożliwić mu planowane zagospodarowanie gruntu. Słuszne jest więc stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że zakwestionowana faktura za najem gruntu z wykazanym w niej podatkiem naliczonym nie dawała skarżącemu podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nieruchomość ta nie była wykorzystane do czynności opodatkowanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ostatnia kwestia odnosiła się do faktur wystawionych przez spółkę E.. Faktury miały dokumentować koszty poniesione przez skarżącego w związku z remontem budynku mieszkalnego, położonego w D., przy ul. [...]. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka E. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Powstała w celu wystawiania tzw. "pustych faktur". Nie było możliwości ustalenia jej siedziby, brak było jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej potwierdzić przeprowadzone transakcje, nie posiadała zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności w zakresie wykonywania robót remontowych i usług transportowych. Istotne znaczenie mają także zeznania prezesa zarządu E. – S.P. W trakcie przesłuchania zeznał on, że nie podpisywał okazanych mu faktur, które miały dokumentować sprzedaż usług na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że takie okoliczności jak telefoniczne zlecenie usług remontowych, transportowych i zakupu materiałów budowlanych firmie, o której skarżący nic nie wiedział, w żaden sposób jej nie sprawdził, nie zawarł z nią pisemnej umowy, nie miał żadnej dokumentacji dotyczącej zamówionych robót, nie zadbał o protokoły odbioru robót, a duże płatności realizował wyłącznie gotówką i bez potwierdzenia potwierdzają fakt, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że organy nie kwestionowały faktu remontu przedmiotowego budynku położnego w D., a jedynie fakt wykonania robót remontowych przez E.. Z protokołu kontroli jednoznacznie wynika, że w budynku tym były prowadzone prace remontowe, a jego część nadal jest w remoncie. Dlatego też wnioski o przeprowadzenie wskazanych przez skarżącego dowodów – przesłuchania w charakterze świadka K.K., będącego architektem i projektantem przebudowy, nadbudowy i aranżacji omawianej nieruchomości oraz przeprowadzanie oględzin tej nieruchomości nie mogły zostać uwzględnione z uwagi na brak związku z badaną okolicznością tj. czy prace remontowe wykonała spółka E.. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a należy wskazać, że jest on pozbawiony podstaw. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący stwierdził jedynie że Sąd wadliwie uzasadnił wyrok ponieważ odniósł się skrótowo, lakonicznie i w sposób niepogłębiony do zarzutów podniesionych w skardze, a niektóre w swych rozważaniach niesłusznie pominął, co miało wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika do jakich zarzutów Sąd pierwszej instancji odniósł się skrótowo i lakonicznie. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej, tym bardziej że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru lub nie wykonał usługi, a jedynie figuruje na fakturze jako jej wystawca nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Tymczasem, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w tym przepisie. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając całość zebranych w sprawie dowodów i podjętych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że usługi remontowe nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturze. Ponadto w przedmiotowej sprawie organ badał kwestię "dobrej wiary" skarżącego. Sąd pierwszej instancji zaakceptował tę ocenę, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje aby zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie tę ocenę podważyły. Dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. W niniejszej sprawie okolicznościami przemawiającymi za brakiem dochowania należytej staranności są: brak sprawdzenia czy kontrahent posiada zaplecze techniczne, kadrowe oraz niezbędne uprawnienia i pozwolenia do wykonania prac budowlanych, a mimo to zlecenie spółce wykonanie przedmiotowych usług, powierzenie kontrahentowi gotówki na zakup materiałów, na którą skarżący nie otrzymał żadnej faktury zaliczkowej pomimo, iż wcześniej nie dokonywali żadnych transakcji, brak sporządzenia protokołów odbioru robót, które stanowiłyby podstawę zgłaszania ewentualnych roszczeń z tytułu wadliwie wykonanych robót, płatność gotówką, bez potwierdzenia. Ustalono także, że E. nie zatrudniała żadnych pracowników, natomiast zakres robót, udokumentowany zakwestionowanymi fakturami VAT wskazuje, że do ich wykonania byli niezbędni pracownicy o odpowiednich kwalifikacjach z zakresu budownictwa. Okoliczności te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że skarżący co najmniej powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. Wobec powyższych wywodów nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tych przepisów. Stan faktyczny ustalony w sprawie, a niepodważony skutecznie w skardze mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.