I FSK 1562/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1808/15 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 2 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1808/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła L. P. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła: 1. naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w szczególności brak prawnego uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia toku rozumowania sądu, które pozwoliłoby zrozumieć skarżącej dlaczego sąd uznał za słuszne stanowisko organu, w przedmiocie zaistnienia przesłanek pozytywnych uznania solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki, 2. naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, iż poprzez niewłaściwą kontrolę działalności administracji publicznej sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji i oddalił skargę, pomimo istotnych naruszeń procedury administracyjnej dokonanych w toku jej wydawania, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej w postaci błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, noszącej cechy dowolności, 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, 4. naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, a ponadto uznaniem, iż organ administracji publicznej podjął wszelkie niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, podczas gdy organ całkowicie pominął dowody wnioskowane przez skarżącą, co doprowadziło do niewszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, nieodpowiadającego regułom swobodnej oceny dowodów, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia czy w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki lub przed objęciem funkcji w zarządzie w rzeczywistości istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tejże spółki, a jeśli zaś istniały to w jakim czasie wniosek winien zostać złożony, co zaś doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżąca wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi, nie złożyła wniosku o upadłość, 5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, a mianowicie art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, pomimo że skarżąca we wniosku o przeprowadzenie rozprawy w sposób dostateczny uzasadniła potrzebę jej przeprowadzenia, wskazując tym samym jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności winny być na niej dokonane, 6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, a mianowicie art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku skarżącej o zwrócenie się do sądu o wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów finansowych spółki oraz umowy spółki, jej tekstów jednolitych i uchwał na okoliczność powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki, czy przesłanki zaistniały przed objęciem przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na samodzielną oceną organów podatkowych w tym przedmiocie, 7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, a mianowicie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewykazaniu przez organ podatkowy, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzez niedochowanie obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, 8. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, a mianowicie naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy bierność organów w zbieraniu materiału dowodowego, przy jednoczesnym wywodzeniu z tego faktu jedynie niekorzystnych dla skarżącej wniosków oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, przeczy takiemu twierdzeniu. W razie nieuznania przez sąd wskazywanych powyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego, skarżąca kasacyjnie zarzuciła również: 9. obrazę prawa materialnego, a to normy art. 116 § 1 lit. a/ i b/ Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że wobec skarżącej nie zachodzą okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, 10. obrazę prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 b/ Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, podczas gdy strona nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, skoro do momentu ujawnienia zaległości podatkowych przez organ podatkowy pozostawała w uzasadnionym przekonaniu o ich braku, 11. obrazę prawa materialnego, a to normy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, że nie istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącej za zobowiązania spółki, 12. obrazę prawa materialnego, a to normy art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię skutkujące uznaniem, że termin płatności za zobowiązania za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność skarżącej, upływał w czasie pełnienia przezeń obowiązków członka zarządu spółki, 13. obrazę prawa materialnego, a to normy art. 202 § 1 i 2 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie skutkujące zaniechaniem dokonania ustaleń, czy w dacie powstania zobowiązań podatkowych skarżąca legitymowała się mandatem członka zarządu, a tym samym czy wchodziła ona w skład organów spółki. Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku. 2.2 W uzasadnieniu L. P. zarzuciła ponadto, że niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki przez organ podatkowy jednoznacznie wskazuje, iż nie ma miejsca odpowiedzialność członka zarządu z uwagi na niewypełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła. W ramach wstępnych uwag przypomnienia wymaga, że zgodnie z art.176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym przewidzianym dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd, wskazania na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, wskazując argumenty mające wykazać słuszność podstaw kasacyjnych. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy czym zarzut błędnej wykładni przepisu wymaga sprecyzowania, w czym ona się przejawia, co oznacza konieczność podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie tego rodzaju kwestii spornej. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien on być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien on być zastosowany. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy. Oznacza to, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując normy jego zdaniem naruszone. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Jednakże jeżeli wadliwość skargi kasacyjnej jest możliwa do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpoznania jej zarzutów. Sytuacja taka zaszła w rozpoznawanej sprawie albowiem skarga kasacyjna została częściowo wadliwie skonstruowana, choć nie w stopniu niemożliwiającym jej rozpoznanie. 2. Pierwszym ze zgłoszonych zarzutów procesowych jest zarzut naruszenia przez sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Na jego poparcie podano jedynie, że w pisemnym uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia nie wyjaśniono dlaczego sąd uznał, że zaszły przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki. Zarzut ten nie został rozwinięty w związku z tym wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz podstawę prawną z jej szczegółowym wyjaśnieniem. Rozważania sądu wskazujące na zaistnienie przesłanej odpowiedzialności skarżącej wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawarte są na stronach 9 – 20 uzasadnienia, co czyni zarzut skargi kasacyjnej niezasadnym. 3. Kolejne zarzuty naruszenia prawa procesowego wywiedziono w oparciu o skierowany pod adresem sądu zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem naruszenia przez organ podatkowy art. 122, 187 § 1, 121, 180 § 1, 191, 200a, 188 ord. pod. W uzasadnieniu wyjaśniono, że sąd zaaprobował błędne ustalenia organów podatkowych poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego, zaniedbanie przeprowadzenia rozprawy, odmowy zażądania do akt sprawy uwierzytelnionych dokumentów spółki, a także braku wykazania przez organy, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i końcowo dowolnej i niekorzystnej dla skarżącej oceny zebranych dowodów. 4. Na wstępie wskazać należy, że autor skargi kasacyjnie niepoprawnie skonstruował zarzut naruszenia prawa procesowe opierając go m. innymi na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. W przypadku bowiem oddalenia skargi na rozstrzygnięcie organu, można sądowi zarzucić naruszenie tego przepisu, tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaszła, a podstawą rozstrzygnięcia był prawidłowo przywołany w skardze kasacyjnej art. 151 tejże ustawy. Tym samym okoliczność oddalenia skargi nie mogła stanowić bezpośredniego argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Równie wadliwe było przywołanie przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne odwołanie się przez sąd do akt sprawy, przy braku zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na materiale innym niż ten zgromadzony w aktach. Z uzasadnienia zarzutu wynika bowiem, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. doszło przez błędne i dowolne ustalenia w niepełnie zebranym materiale dowodowym. Nie można zatem utożsamiać, tak jak to założył autor skargi kasacyjnej, że tym samym jest rozstrzygnięcie sprawy poprzez wyjście poza zebrany materiał co jego niepełne zebranie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a dochodzi wówczas gdy sąd I instancji opiera swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach spraw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2018 r. I GSK 504/18, publ. baza LEX nr 2505264). Takiej sytuacji skarżąca kasacyjnie nie zarzuca. 5. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wywiedzionego w oparciu o zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 187 § 1, 188, 191, 198, 200a ord. pod. uznać należy, że nie są one zasadne. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że organ w sposób odpowiadający prawu ustalił stan faktyczny sprawy, w konsekwencji czego nie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów ord. pod. Zarzut niepoprawnie ustalonego stanu faktycznego skarżąca wywiodła z faktu, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz odmówił przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a ord. pod. na okoliczność ustalenia majątku spółki, z którego możnaby zaspokoić wierzycieli. Odpowiadając na pierwszy z nich, przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego można dopuścić w przypadku gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalistyczne, o czym stanowi art. 197 § 1 ord. pod. Skarga kasacyjna nie zarzuca naruszenia tego przepisu, co wobec związania jej zarzutami (o czym szerzej w pkt 4.1) powoduje niemożność jego rozpoznania. Przywołany w tym kontekście zarzut naruszenia art. 198 ord. pod. nie mógł odnieść zamierzonego skutku albowiem nie miał on zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy przeprowadzenia oględzin. Zarzucając brak przeprowadzenia rozprawy celem ustalenia istnienia majątku, z którego spółka mogłaby spłacić swoje długi, skarżąca wyjaśniła jedynie, że dowód ten mógłby być kluczowy dla poprawności ustaleń faktycznych. Swojego stanowiska nie uzasadniła merytorycznie, co powoduje, że trudno się do niego ustosunkować. Wskazać jedynie można, że w toku postępowania nie zwalczała w żaden sposób ustaleń organu, z których wynikało, że aktualny prezes spółki zeznał pod odpowiedzialnością karną, że spółka nie posiada żadnej nieruchomości, a z innych niekwestionowanych ustaleń wynikało, że spółka żadnego majątku nie posiada. Organ w sposób dostateczny wykazał brak majątku, którym spółka mogłaby spłacić swoje należności, przywołując m.innymi okoliczność umorzenia innych prowadzonych wobec spółki postępowań egzekucyjnych, w związku z czym wykazał dostatecznie bezskuteczność prowadzonej wobec niej egzekucji. Tym samym prawidłowo uznano, że przeprowadzenie rozprawy nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, co skutkowało w zgodzie z art. 200a § 3 ord. pod. odmową jej przeprowadzenia. Zamierzonego skutku prawnego nie mógł też wywołać zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 188 ord. pod. poprzez odmowę włączenia do akt sprawy uwierzytelnionych dokumentów finansowych skarżącej spółki. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych w tym zakresie wynikało, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty finansowe spółki za lata 2009 – 2013 oraz dokumenty uzyskane z KRS, które były przedmiotem merytorycznej analizy. Skarżąca nie wyjaśniła w czym zdublowanie w/wym dokumentów mogłoby się przyczynić do zmiany wyniku sprawy. Przypomnieć należy, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie jak zarzucane uchybienie procesowe, mogłoby wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia sprawy, a brak powyższego skutkuje niezasadnością zarzutu. W związku z powyższym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 i 191 ord. pod. poprzez bierność organu w zbieraniu materiału dowodowego oraz poprzez dokonanie błędnej i dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału. Zarzuty te nie zostały w sposób należyty uzasadnione, bowiem sama teza o błędnej czy niedostatecznej ocenie materiału bez przywołania konkretnych okoliczności uchyla się spod kontroli instancyjnej. 4.6 W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 lit.a) i b ) ord. pod. oraz art. 202 § 1 i 2 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie. Zarzuty te są nieprawidłowo sformułowane bowiem w art. 116 § 1 lit. a i b) ord. pod. nie wskazano, o który punkt § 1 tego artykułu chodzi, choć z uwagi na redakcję przepisu uznać należy, że skarżąca kwestionuje poprawność wykładni i zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w/wym ustawy. Nadto z uzasadnienia zarzutów wynika niezbicie, że za ich pomocą kasator zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. W ramach bowiem niewłaściwego zastosowania tego przepisu kwestionuje przyjęte w sprawie ustalenia w zakresie winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, czy ustalenia, że w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu upłynął termin płatności zobowiązań za które została orzeczona jej odpowiedzialność. Również podnosząc niewłaściwe zastosowanie art. 202 § 1 i 2 k.s.h. zarzucono niewłaściwe ustalenie, że skarżąca w dacie powstania opisanych w decyzji zaległości pełniła obowiązki członka zarządu spółki. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że ustaleń faktycznych nie można zwalczać za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 14 czerwca 2016 r. I GSK 1560/14, publ. baza LEX nr 2106355). Częściowo poprawny w zakresie sformułowania i uzasadnienia jest zarzut dokonania niewłaściwej wykładni art. 116 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie, że do uznania bezskuteczności prowadzonej egzekucji administracyjnej koniecznym jest wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu egzekucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak zaproponowana wykładnia przepisu nie jest właściwa. Przywołując bowiem argumentację zaczerpniętą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłej 8 grudnia 2008 r. w sprawie I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/4/61), bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych. Przy czym ową bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Innymi słowy postępowanie takie (jak w niniejszej sprawie) musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o jego umorzeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2018 r. I FSK 984/16, publ. baza LEX nr 2502466). W pozostałym zakresie uzasadnienie zarzutu zwalcza ustalenia sprawy w zakresie nieistnienia mienia co do którego egzekucję można by kierować - co jak wskazano powyżej jest praktyką niedopuszczalną. 4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.