I FSK 597/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 23/16 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 listopada 2015 r. nr 1601-PDMT3.4213.106.2015 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz podatku do zapłaty oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 23/16. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 27 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz podatku do zapłaty, wydaną na rzecz G. K., powoływanego dalej jako "skarżący" (wyrok ten oraz orzeczenia sądów administracyjnych podane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył skargą kasacyjną przedmiotowy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie naruszenia przepisów postępowania organ powołał art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. i art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." - poprzez jego niezastosowanie i nieoddalenie skargi, co było konsekwencją błędnej oceny dowodów w sprawach dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2009 r., które zostały dopuszczone z urzędu na rozprawach w dniu 21 grudnia 2022 r. w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. - akt Sądu Rejonowego w K., co z uwagi na uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wydanych za w/w miesiące miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r., podczas gdy wobec stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że ustalenia organów podatkowych w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego są prawidłowe oraz biorąc pod uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwestionuje zasadność uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. - nie było podstaw do wykluczenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. z obrotu prawnego. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego organ powołał naruszenie art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w realiach niniejszej sprawy i przyjęcie, że rozliczenie podatku od towarów i usług wynikające z decyzji organów podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., które zdaniem sądu pierwszej instancji są wadliwe w stopniu uzasadniającym ich wykluczenie z obrotu prawnego, a w szczególności rozliczenie dotyczące miesiąca poprzedniego, tj. listopada 2009 r. ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r., podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzje te są prawidłowe, a zatem również decyzja dotycząca miesiąca grudnia 2009 r. jest prawidłowa, zwłaszcza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu potwierdził prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. oddalenie skargi kasacyjnej strony skarżącej na decyzję organu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania od skarżącego oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Odpowiedź skarżącego na skargę kasacyjną, reprezentowanego przez adwokata, została zwrócona skarżącemu z uwagi na niespełnienie wymogów z art. 66 § 1 P.p.s.a. Nadto do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 5 maja 2023 r. zostało dołączone pismo zatytułowane: "odpowiedź na skargę kasacyjną z dnia 22.03.2023 r."., w którym wniesiono o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski (art. 174, art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez kasatora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej, czy też uzupełniania tych postaw o inne przepisy. Oznacza to, że kasator obowiązany jest do precyzyjnego przytoczenia podstaw kasacyjnych (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2023 r. sygn. akt II GSK 1387/21). Powyższe uwagi mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie bowiem w pierwszym zarzucie organ powołał naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z m.in. art. 106 § 3 P.p.s.a. i art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i nieoddalenie skargi, "co było konsekwencją błędnej oceny dowodów w sprawach dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych do stycznia do listopada 2009 r., które zostały dopuszczone z urzędu na rozprawach w dniu 21 grudnia 2022 r. w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a – akt Sądu Rejonowego w K. (...)". Organ więc w istocie zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji, że w innych sprawach błędnie ocenił dowody dopuszczone na rozprawach. Mając na względzie, że przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie może być jedynie wyrok I SA/Op 23/16, dotyczący rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., to poza jego kontrolą pozostają ewentualne uchybienia poczynione w wyrokach wydanych w sprawach rozliczeń za okresy od stycznia do listopada 2009 r. Z całą stanowczością należy podkreślić, że na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sąd pierwszej instancji nie dopuścił dowodu uzupełniającego z dokumentów akt Sądu Rejonowego w K., ani nawet z żadnych innych. Na marginesie wskazać należy, że do prowadzenia przez sąd administracyjny postepowania dowodowego odsyła art. 106 § 5 P.p.s.a., który stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że skarżący chcąc zakwestionować ocenę przeprowadzonych dowodów uzupełniających z dokumentów, powinien w podstawie kasacyjnej powołać również art. 106 § 5 P.p.s.a. Oczywiście dotyczyć mogłoby to jedynie dowodów, które zostały przeprowadzone przez sąd pierwszej instancji w danej sprawie. Z tego powodu zarzut okazał się niezasadny. W jedynym zarzucie naruszenia prawa materialnego organ powołał naruszenie art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kwestionując wpływ rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług, dotyczącego zwłaszcza listopada 2009 r., na rozliczenie dotyczące grudnia 2009 r. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do którego odwołuje się przedmiotowy przepis stanowi zaś, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wskazano natomiast w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższych przepisów wynika, że na wynik rozliczenia podatku od towarów i usług za dany miesiąc ma wpływ wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego. W niniejszej sprawie z obiegu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe za listopad 2009 r. Nastąpiło to wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 14/16. Skarga kasacyjna organu została zaś oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 695/23. Wobec czego powołany zarzut należy uznać za niezasadny a skarżona decyzja zasadnie została uchylona w wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela następujące ustalenie sądu pierwszej instancji i przyjmuje je za własne "tymczasem, w skutek w/w wyroku o sygn. akt I SA/Op 14/16 brak jest w obrocie decyzji ostatecznej, która mogłaby obalić domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Należy podkreślić, że konstrukcja podatku od towarów i usług – mimo miesięcznego okresu rozliczenia – zakłada wpływ wyniku rozliczenia podatkowego z danego miesiąca na kolejny okres rozliczeniowy. Ponieważ więc aktualnie w obrocie prawnym nie ma decyzji ostatecznej rozliczającej za listopad 2009 r. co ma bezpośredni wpływ na dokonanie prawidłowego wymiaru za grudzień 2009 r., to zaskarżona decyzja nie może się ostać". Wobec powyższego, w braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec