II FSK 3067/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 406/13 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2012 r. nr IPPB2/436-408/12-2/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. [...] sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 520 (słownie: pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., III SA/Wa 406/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. [...] sp z o.o. sp. k.-a. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca we wniosku wskazała, iż jest spółką komandytowo-akcyjną. Otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "Nabywana SKA") w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SKA, skarżąca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Skarżąca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Nabywana SA" ) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SA skarżąca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Akcje Nabywanej SKA jak i Nabywanej SA otrzymane w drodze aportu będą zapewniały skarżącej nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Nabywanej SKA oraz Nabywanej SA. Wskazując na powyższe, skarżąca spółka zapytała: 1. Czy będzie zobowiązana do zapłaty PCC w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej SKA? 2. Czy będzie zobowiązana do zapłaty PCC w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej SA? W ocenie skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zapłaty PCC w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu PCC. Uzasadniając swoje stanowisko podała, że zgodnie z treścią art. 2 pkt. 6) lit. c) tiret drugie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.): "Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów". Wskazała, że w odniesieniu do Nabywanej SA nie ma wątpliwości, iż jest ona spółką kapitałową w rozumieniu u.p.c.c. o czym wprost stanowi art. 1a pkt 2) u.p.c.c. W konsekwencji spełniałaby warunki do zastosowania opisanego wyłączenia z opodatkowania. W zakresie Nabywanej SKA, skarżąca wskazała, że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 uznana za spółkę kapitałową. Kwalifikacja ta wynika z przepisu bezwzględnie wiążącego państwa członkowskie, a nie z przepisu pozostawiającego swobodę wyboru państwom członkowskim w jego implementacji. Zaznaczyła, że w obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej u.p.c.c. była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45 poz. 226, dalej: u.o.s.). U.o.s. nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Nie było również przepisu stwierdzającego, że podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie u.o.s. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki. Niemniej jednak, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. Nr 34 poz. 161 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie"). Zgodnie z § 54 ust. 1 Rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. W 1984 r. za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 nr 57 poz. 502 ze zm. dalej: "KH"). W KH spółka komandytowo-akcyjna nie została wymieniona. W związku z faktem, że w 1984 r. instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych, to należy przyjąć, iż przepisy ówczesnej u.o.s. oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie mają zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej. Na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej nie było opodatkowane. W konsekwencji, zgodnie z Dyrektywą, nie może być opodatkowane po wejściu Polski do UE a więc po dniu 1 maja 2004 r. 3. Organ interpretacyjny w dniu 7 listopada 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że polska spółka komandytowa-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Z uwagi na to, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową nie może mieć zastosowania wyłączenie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 4. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie m.in.: a) art. 1a pkt. 1 i pkt. 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 – poprzez niezastosowanie bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 wśród których z całą pewnością znajduje się SKA, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; b) art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c. w związku z art. 4 ust. 1 lit. b) i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7 poprzez uznanie, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego SKA, spełniającej na gruncie Dyrektywy 2008/7 wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową i wniesienia w drodze aportu udziałów i akcji, które będą zapewniały skarżącej większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są przedmiotem aportu, a w zamian za akcje będące przedmiotem aportu skarżąca wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji) podlega podatkowi PCC; c) art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo że z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowaną jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335; d) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; e) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) - poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, wobec czego jej przepisy nie znajdują zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych. Konsekwencją powyższego jest stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, z wyłączeniem przepisów wprowadzonych na skutek implementacji Dyrektywy 2008/7, w tym art. pkt 6 u.p.c.c.. Sąd nie zgodził się, że czynności cywilnoprawne związane z umową spółki osobowej lub jej zmiany nie powinny po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych związku z zobowiązaniami jakie Polska przyjęła na siebie, a wynikającymi z Dyrektywy 69/335, jak również z ww. Dyrektywy 2008/7. Przez to za bezzasadne sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa europejskiego. Skoro bowiem czynności cywilnoprawne związane ze spółką komandytowo-akcyjną, jako spółką osobową, znajdują się poza zakresem zainteresowania ustawodawcy europejskiego, to polski prawodawca posiada nieograniczoną swobodę w ustanawianiu regulacji dotyczących tego podmiotu, w tym do objęcia go opodatkowaniem pomimo braku takiego stanu w okresie określonym w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. na dzień 1 lipca 1984 r. Zdaniem sądu, nie traktując spółki komandytowo-akcyjnej jak spółki kapitałowej nie naruszono postanowień Dyrektywy, a więc nie dokonano nieprawidłowej implementacji jej postanowień. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając- na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej: p.p.s.a.) naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335 EWG) (dalej "Dyrektywa 69/335") w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. 1a pkt 2) u.p.c.c. - poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2) u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo-akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit. b) i e) poniżej. Prawidłowe działanie sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, 2) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy poprzez stwierdzenie zgodności z prawem nałożenia na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej podatku kapitałowego, pomimo braku opodatkowania tej operacji w dniu 1 lipca 1984 r. (spółka komandytowo-akcyjna nie istniała w polskim porządku prawnym w tym czasie) co stoi w wyraźnej sprzeczności z powołanym przepisem Dyrektywy. Prawidłowe działanie sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że transakcja podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie powinna być – zgodnie z Dyrektywą - opodatkowana, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, 3) art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (2008/7/WE) (dalej: Dyrektywa 2008/7/WE) w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. 1a pkt 2) u.p.c.c- poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2) u.p.c.c. która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo-akcyjna wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit. d) i e) poniżej. Prawidłowe działanie sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, 4) art. 5 ust. 1 lit e) Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku ze stwierdzeniem zgodności z prawem nałożenia na czynności restrukturyzacyjne podatku kapitałowego, pomimo wyraźnej sprzeczności takiego opodatkowania z powołanym przepisem, który wprost zabrania nakładania podatku kapitałowego na czynności restrukturyzacyjne podejmowane w stosunku do spółek kapitałowych, do których z pewnością należy spółka komandytowo-akcyjna, 5) art. 2 pkt 6) lit. c) tiret drugie u.p.c.c. - poprzez błędną wykładnię i dopuszczenie do opodatkowania transakcji wniesienia do spółki kapitałowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, co wynika z powołanych w lit. a) i c) niniejszej skargi przepisów obu dyrektyw kapitałowych "udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów", 6) art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo-akcyjna; 7) art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 3 ust 1 lit. b) tej dyrektywy, gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo-akcyjna; - na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie: 8) art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, które nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez sąd tez, a w szczególności dla pominięcia przez sąd wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych przepisów obu dyrektyw kapitałowych wskazanych w pkt 1), a poza tym pozostaje wewnętrznie sprzeczne, 9) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych wyżej wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, art. 2 ust 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE, art. 5 ust. 1 lit e) Dyrektywy 2008/7/WE, art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę. Wskazując na powyższe naruszenia, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji lub alternatywnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 7. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu w spółce komandytowo - akcyjnej mieści się w zakresie zastosowania Dyrektywy 2008/7 oraz czy spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Wskazane powyżej zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2465/13, NSA stwierdził, że "podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu dyrektyw [...] Zgodnie [...] z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Europejski prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7), dla celów naliczania (nakładania) podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 3. ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 9 Dyrektywy 2008/7), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 3. ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) za spółki kapitałowe. W świetle art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w związku z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów naliczania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335. Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1. lit. b) i c) Dyrektywy 69/335)". Fundamentalne znaczenie w sprawie ma również treść wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, iż spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Biorąc pod uwagę poglądy zawarte w powołanych powyżej orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie uznał, iż spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia kryteriów wskazanych Dyrektywie 2008/7 i nie może być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w powołanych powyżej orzeczeniach NSA i TS UE. 8. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok i wydaną w sprawie interpretację indywidualną na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1) tej ustawy.