III SA/Wa 406/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "PCC") w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu)do Spółki. W powyższym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną. Otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "Nabywana SKA") w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SKA Skarżąca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Skarżąca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej" "Nabywana SA" ) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SA Skarżąca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Akcje Nabywanej SKA jak i Nabywanej SA otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Skarżącej nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Nabywanej SKA oraz Nabywanej SA. Wskazując na powyższe zadała następujące pytania. 1. Czy Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty PCC w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej SKA? 2. Czy Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty PCC w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej SA? W ocenie Skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zapłaty PCC w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu PCC. Uzasadniając swoje stanowisko podała, że zgodnie z treścią art. 2 pkt. 6) lit. c) tirret drugie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") "Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów". Wskazała, że w odniesieniu do Nabywanej SA, której akcje otrzyma Skarżąca, nie ma wątpliwości, iż jest ona spółką kapitałową w rozumieniu u.p.c.c. o czym wprost stanowi art. 1a pkt 2) u.p.c.c. W konsekwencji spełniałaby warunki do zastosowania opisanego wyłączenia z opodatkowania. W odniesieniu zaś do statusu Skarżącej oraz Nabywanej SKA jako spółek kapitałowych w rozumieniu u.p.c.c. należy, w jej ocenie, odwołać się do prowspólnotowej wykładni u.p.c.c., dokonywanej w związku z brzmieniem Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r. str. 11, dalej: "Dyrektywa 2008/7") oraz uchylonej przez nią Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 str. 25 dalej: "Dyrektywa 69/335"), które stanowiły podstawę wprowadzenia ww. zwolnienia. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie". Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 "Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Nie istnienie więc uprawnienie Państw Członkowskich do nie uznawania za spółki kapitałowe spółek o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, tj. spółek których udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Analogiczne przepisy znajdują się w treści Dyrektywy 2008/7 odpowiednio w art. 2 ust. 1 lit. b) oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7. Również Dyrektywa 2008/7 nie przywiduje możliwości nieuznawania za spółki kapitałowe, spółek o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) a więc tych "których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie". W związku z tym, że doktryna prawa handlowego zgodnie przyjmuje, że akcje spółki komandytowo- akcyjnej mogą być zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi notowane na rynku giełdowym, przesłankę wynikającą z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 należy uznać za spełnioną. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 uznana za spółkę kapitałową. Kwalifikacja ta wynika z przepisu bezwzględnie wiążącego państwa członkowskie, a nie z przepisu pozostawiającego swobodę wyboru państwom członkowskim w jego implementacji. Podkreśliła, że w dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE tj. zarówno pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie ze wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) (dalej "TSUE"). W związku z przystąpieniem Polski do Wspólnot obowiązek ten w stosunku do Polski powstał z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w razie niezgodności przepisów krajowych z wyraźnymi i bezwzględnymi postanowieniami dyrektyw, obywatele państw członkowskich mają prawo powoływania się na te dyrektywy. Przepisy dyrektyw, w razie takiej niezgodności mają pierwszeństwo stosowania przez przepisami krajowymi. Wskazała, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0.50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 1 maja 2004 r. w związku z koniecznością implementacji wspólnotowego dorobku prawnego. Kwestia obowiązywania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była przedmiotem interpretacji TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C- 366/05) w sprawie Optimus - Telecomunicacioes SA przeciwko Fazenda Publica (dalej jako "Optimus"). Z analizy ww. wyroku wynika, iż wersją Dyrektywy 69/335, która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do UE. Z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wiąże również Polskę. Na obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w prawie krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0.50% lub niższą na podstawie Dyrektywy Kapitałowej, zwrócił także uwagę TSUE w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/2007 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 527/2009) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Kr 813/2009). Podała, że w obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej u.p.c.c. była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45 poz. 226, dalej: "u.o.s."). U.o.s. nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Nie było również przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie u.o.s. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki.. Niemniej jednak, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. Nr 34 poz. 161 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie"). Zgodnie z § 54 ust. 1 Rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. W 1984 r. za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 nr 57 poz. 502 ze zm. dalej: "KH"). W KH spółka komandytowo-akcyjna nie została wymieniona. W związku z faktem, że w 1984 r. instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych, zdaniem Skarżącej, należy przyjąć, że przepisy ówczesnej u.o.s. oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie mają zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem stwierdzić należy, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas u.o.s. nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy prawa. Innymi słowy na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej nie było opodatkowane. W konsekwencji, zgodnie z Dyrektywą, nie może być opodatkowane po wejściu Polski do UE a więc po 1 maja 2004 r. W ocenie Skarżącej ww. argumentacja prowadzi do wniosku, iż u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo- akcyjnej, w tym w szczególności w drodze tzw. wymiany udziałów jest niezgodna nie tylko z Dyrektywą 69/335 ale i Dyrektywą 2008/7. Wskazała, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7 "Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4". Zgodnie zaś z treścią art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7 "Na użytek niniejszej dyrektywy następujących działań restrukturyzacyjnych nie uważa się za wkłady kapitałowe: przejęcie przez spółkę kapitałową, która (...) już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje". W konsekwencji należy uznać, iż działaniem restrukturyzacyjnym, o którym mowa w art. 4 Dyrektywy 2008/7 jest tzw. wymiana udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi, a więc sytuacja otrzymania udziałów/akcji jednej spółki w zamian za udziały/akcje drugiej dające w niej większość praw głosu. Działaniem restrukturyzacyjnym jest więc sytuacja opisana w przedmiotowym wniosku. Skoro zaś (jak już wskazała powyżej) spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, wymiana udziałów dokonywana pomiędzy SKA a inną SKA bądź inną spółką kapitałową powinna być bezwzględnie zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie u.p.c.c. pozostaje więc w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą 2008/7. Podniosła, że na brak opodatkowania wymiany udziałów pomiędzy SKA, nie może wpływać treść art. 7 Dyrektywy 2008/7, przewidującego prawo nakładania podatku kapitałowego państwom członkowskim, które nakładały taki podatek 1 stycznia 2006 r. Skoro taki podatek był nakładany w tym dniu sprzecznie z treścią Dyrektywy Kapitałowej, Polska nie może powoływać się na treść tego przepisu. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. o sygn. I SA/Wr 48/12. Co więcej, przepisy art. 7 Dyrektywy 2008/7, nie przewidują możliwości nakładania podatku na transakcje restrukturyzacyjne, opisane w art. 4 Dyrektywy 2008/7 do których należy także sytuacja opisana we wniosku (wymiana udziałów). Możliwość nakładania podatku kapitałowego odnosi się jedynie do wkładów kapitałowych (stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7) z zakresu których czynności restrukturyzacyjne zostały wprost wyłączone na mocy art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2008/7. Skoro transakcje restrukturyzacyjne nie są wkładami kapitałowymi w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, powinny być zwolnione z podatku kapitałowego, bez względu na zastrzeżenia zawarte w art. 7 Dyrektywy 2008/7. Tym samym Dyrektywa 2008/7 przewiduje bezwzględny zakaz opodatkowania transakcji restrukturyzacyjnych. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na wstępie podkreślił, że obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już Dyrektywy 69/335 Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do ustawy m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej). W konsekwencji podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy umowa spółki osobowej, np. spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmiana - w rozumieniu u.p.c.c. - została wyłączona przez ustawodawcę spod działania analizowanej dyrektywy. Powołując się na treść art. 1 lit. a oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 Minister Finansów stwierdził, iż polska spółka komandytowa-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 ww. artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7. Przytaczając treść art. 3 oraz art. 5 ust. 1 Dyrektywy podniósł, iż czynność wniesienia wkładów (akcje w spółce komandytowo-akcyjnęj oraz w spółce akcyjnej) do spółki nie mieści się w definicji wkładów kapitałowych przyjętej przez wspólnotowego normodawcę w art. 3 Dyrektywy. Podał, iż na mocy przepisów szczególnych ww. Dyrektywy podatek kapitałowy w niektórych państwach członkowskich niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) może być przez to państwo naliczany. Art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy stanowi bowiem, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. Na podstawie art. 8 ww. Dyrektywy stawka naliczanego podatku kapitałowego jest jednolita, nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. W żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać 1 %. Z kolei na mocy art. 9 ww. Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Wskazał, że w u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r., stawka PCC, od umowy spółki i jej zmiany, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy była jednolita i wynosiła 0,5 %. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy Dyrektywy 2008/7. Odnosząc się do niezgodności u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335 oraz ustalenia czy spółka komandytowo-akcyjna powinna być kwalifikowana jako spółka kapitałowa dla celów PCC Minister Finansów, po przytoczeniu treści art. 249 akapit 3, art. 54 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejskiego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy wskazał, iż wobec tego, że Polska nie zastrzegła sobie innego terminu implementacji przepisów Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego, uprawnienie wynikające z art. 3 ust. 2 Dyrektywy mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia do UE, co znalazło wyraz w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), która to regulacja weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Podał, że ustawodawca polski realizując uprawnienia określone w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 dodał w u.p.c.c. art. 1a zawierający słownik terminów stosowanych w ustawie, gdzie zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej, państwa członkowskiego i podatku kapitałowego. Przytaczając treść art. 1a pkt 1, art. art. 1a pkt 2, art. 1a pkt 6, art. 1a pkt 5 u.p.c.c., art. 1 ust. 3 u.p.c.c., oraz powołując się na uzasadnienie projektu ustawy o zmianie u.p.c.c. (wprowadzającej podatek kapitałowy w RP) - druk sejmowy 2114- podkreślił, iż u.p.c.c. zawiera swoisty katalog przepisów regulujących sytuację prawnopodatkową spółek kapitałowych i tylko w takim PCC pełni rolę podatku kapitałowego w rozumieniu dyrektywy. Polska dokonując od 1 maja 2004 r. zmian w u.p.c.c. skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 3 ust. 2 Dyrektywy, w wyraźny sposób odmiennie traktując spółki kapitałowe dla celów naliczania podatku kapitałowego w rozumieniu tej dyrektywy. Wobec tego, że umowa spółki komandytowo-akcyjnej nie jest objęta regulacjami u.p.c.c. odnoszącymi się do opodatkowania umowy spółki kapitałowej, tym samym na podstawie ustawodawstwa krajowego została ona wyłączona spod działania dyrektywy. Zaznaczył, że brak jest regulacji, które zakazywałyby państwu członkowskiemu, które nie uznało spółki za kapitałową dla celów podatku kapitałowego, do opodatkowania jej podatkiem krajowym, tak jak uczyniła to RP w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazując na powyższe stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo- akcyjnej i jej zmiany są niezgodne z Dyrektywą 69/335, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów tej dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowej. Ze względu na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest objęta zakresem dyrektywy nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania. Dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c. muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, wszystkie spółki biorące udział w czynności restrukturyzacyjnej muszą mieć status spółek kapitałowych. Po drugie wnoszone udziały lub akcje do spółki kapitałowej muszą reprezentować większość głosów w spółce, której udziały lub akcje są wnoszone albo stanowią udziały lub akcje spółki, w której pierwsza spółka posiada już większość głosów. Uwzględniając powyższe, w ocenie Ministra Finansów uznać należy, iż wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej wkładów w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki akcyjnej stanowi (w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.) zmianę umowy spółki, która będzie podlegać PCC. Z uwagi na to, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w powyższej sprawie nie może mieć zastosowania wyłączenie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c. 3. Skarżąca niezgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: a) art. 1a pkt. 1 i pkt. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 poprzez niezastosowanie przez Ministra Finansów bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 wśród których z całą pewnością znajduje się SKA, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Dyrektora powinno uznać błędną implementację przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie; b) art. 2 pkt 6 lit. c tirret drugie u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b i art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7 poprzez uznanie, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego SKA, spełniającej na gruncie Dyrektywy 2008/7 wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową, i wniesienia w drodze aportu udziałów i akcji, które będą zapewniały Skarżącej większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są przedmiotem aportu, a w zamian za akcje będące przedmiotem aportu Skarżąca wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji) podlega podatkowi PCC; prawidłowe działanie Ministra Finansów powinno uznać, że spółka komandytowo-akcyjna będąca spółką kapitałową do której wnoszone są akcje/udziały innej spółki kapitałowej nie ma obowiązku zapłaty PCC w związku ze zwolnieniem opisanym w powołanych przepisach; c) art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowaną jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej; d) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Ministra Finansów powinno podlegać na zastosowaniu ww. przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu PCC e) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "O.p.") poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. W ocenie Skarżącej spółka komandytowo-akcyjna spełnia warunki uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. W konsekwencji transakcja wymiany udziałów/akcji opisana przez Skarżącą powinna być zwolniona z opodatkowania PCC na mocy ww. przepisów Dyrektywy, w związku z ich nieprawidłową implementacją do polskiego porządku prawnego. Co więcej spółka komandytowo-akcyjna nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym 1 lipca 1984 r. W konsekwencji, zgodnie z zasadą stand still, nie mogła być opodatkowana po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Transakcja wymiany udziałów/akcji podlegająca na wniesieniu udziałów/akcji innej spółki kapitałowej w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA nie powinna podlegać na żadnym etapie opodatkowaniu PCC. W szczególności więc, opodatkowaniu PCC nie podlega podwyższenie kapitału zakładowego SKA dokonywane w związku z tą transakcją. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) - określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 2. W rozpatrywanej sprawie istota problemu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu w spółce komandytowo - akcyjnej mieści się w zakresie zastosowania Dyrektywy 2008/7. Dla uznania, że taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym konieczne jest jednak dodatkowo przesądzenie, czy spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Zdaniem Skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zapłaty PCC w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu PCC. W ocenie Skarżącej spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i Dyrektyw 2008/7, wymiana udziałów dokonywana pomiędzy SKA a inną SKA bądź inną spółką kapitałową powinna być bezwzględnie zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie u.p.c.c. pozostaje w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą 2008/7. Natomiast zdaniem Ministra Finansów wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej wkładów w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki akcyjnej stanowi (w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.) zmianę umowy spółki, która będzie podlegać PCC. Z uwagi na to, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w powyższej sprawie nie może mieć zastosowania wyłączenie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c. W związku z powyższym zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spółka komandytowo-akcyjna może być traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z postanowieniami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L.2008.46.11) jak spółka kapitałowa, wobec czego czynności cywilnoprawne polegające na zawarciu umowy spółki lub jej zmianie wyłączone być powinny z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stosownie do przepisów ww. Dyrektywy. Na wstępie należy wskazać, że na tle analogicznej kwestii spornej wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., w sprawie o sygn. akt l SA/Gd 230/13 (dostępny na stronie www.nsa.gov.pl) stwierdzając, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, wobec czego jej przepisy nie znajdują zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację prezentowane w powołanym wyroku. 7.3. Podstawowy zarzut postawiony w przedmiotowej skardze dotyczy naruszenia art. 1 a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną implementację postanowień prawa europejskiego do polskiego porządku prawnego i uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową wobec czego do jej opodatkowania-nie znajdują zastosowania przepisy ww. Dyrektywy. Odpowiedź na tak przedstawiony zarzut natomiast implikuje stanowisko wobec innych zarzutów zawartych w skardze. Odnosząc się do przedstawionego wyżej zarzutu uznać należy go za bezzasadny i nie znajdujący potwierdzenia w obowiązujących przepisach zarówno omawianej Dyrektywy jak również ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Faktem jest, na co również wskazuje pełnomocnik Skarżącej w uzasadnieniu skargi, że preferowanym przez ustawodawcę europejskiego rozwiązaniem, które przyświecało mu przy ustanawianiu prawa w omawianym zakresie a czemu dał wyraz w treści tego aktu prawnego, byłoby zniesienie podatku kapitałowego, jednakże z założenia takiego nie można wywodzić obowiązku państw członkowskich do likwidacji przedmiotowego podatku. Sam bowiem ustawodawca europejski stwierdza, że utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków (tj. likwidacji podatku kapitałowego) jest nie i do przyjęcia dla państw członkowskich, które go obecnie stosują, w związku z czym te państwa powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część operacji (tzn. od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłaty stemplowej od papierów wartościowych oraz podatku od działań restrukturyzacyjnych), zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku, a państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Zatem w świetle powyższego istotne z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez polskiego ustawodawcę implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7, a w rezultacie i prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, staje się określenie zakresu przedmiotowego omawianego aktu prawa wspólnotowego. Zgodnie z jego art. 1 dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do: a) wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych; b) działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych; c) emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. Z zacytowanego przepisu wynika wprost, że wolą ustawodawcy europejskiego było objęcie zakresem przedmiotowym Dyrektywy wyłącznie czynności odnoszących się spółek kapitałowych oraz papierów wartościowych, co pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Z definicji pojęcia spółki kapitałowej, zawartej w art. 2, wynika natomiast, że przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów; d) wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące 1 działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2), Przepis ten odczytywać należy łącznie z art. 9 Dyrektywy 2008/7, z którego wynika uprawnienie państw członkowskich do wyłączenia niektórych podmiotów z zakresu stosowania przedmiotowego aktu. Zgodnie z jego treścią na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Wobec tak określonego zakresu przedmiotowego Dyrektywy rozstrzygnięcia więc wymaga kwestia, czy polska spółka komandytowo - akcyjna może być traktowana jak spółka kapitałowa, w związku z czym Polska dokonała niewłaściwej implementacji postanowień Dyrektywy, a więc zasadne jest bezpośrednie stosowanie jej postanowień, czy też spółka ta, jako podmiot nie spełniający żadnego z warunków wymienionych w art. 2 Dyrektywy, nie jest objęta jej zakresem przedmiotowym, a obecnie obowiązująca ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodna jest z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu prawidłowe jest drugie z przedstawionych wyżej stanowisk. Za jego przyjęciem przemawiają bowiem nie tylko cechy podmiotu, jakim jest spółka komandytowo-akcyjna, jak również przepisy prawa określające jej charakter. Polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, na co wskazuje np. art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej "K.s.h."), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych, w tym właśnie spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Skutkiem przyjęcia osobowego charakteru spółki komandytowo - akcyjnej jest brak wskazania takiej spółki w Załączniku I do Dyrektywy, w którym jako spółki kapitałowe prawa polskiego wskazano spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym nie jest spełniona pierwsza przesłanka uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. a), jaką jest wyszczególnienie w Załączniku I. Przechodząc do oceny przesłanki uznania podmiotu gospodarczego za spółkę kapitałową wskazanej w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, a nakazującej do traktowania za taką podmiotu, którego udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, zdaniem Sądu również ta przesłanka nie pozwala na uznanie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, spółki komandytowo- akcyjnej za spółkę kapitałową. Za przyjęciem takiego założenia przemawiają przepisy prawa dotyczące omawianej spółki. Regulacja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem określona z jednej strony przez prawo spółek osobowych (spółka jawna) i posiłkowo przez prawo spółek kapitałowych (spółka akcyjna), a jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz. Spółka komandytowo-akcyjna w swej naturze jest zbliżona do spółki komandytowej, w której komandytariusz jest inwestorem pasywnym. Komplementariuszowi przysługują prawa do udziału kapitałowego odpowiadającego wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu, podczas gdy akcjonariuszom przysługują prawa udziałowe rozumiane jako część kapitału zakładowego. Kapitał, rozumiany jako zapis rachunkowy, stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Rozróżnianie rodzajów wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne w spółce komandytowo-akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, powoduje to dywersyfikację majątku spółki, który podlega też różnym reżimom prawnym. Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się zatem z dwóch kapitałów: zakładowego oraz kapitału zgromadzonego z wkładów komplementariusza. Pierwszy z tych kapitałów odpowiada kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej i w tym zakresie mają do niego zastosowanie przepisy o spółce akcyjnej. Drugi z kapitałów odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (kapitałowo pokrytemu wkładami komplementariuszy w spółce komandytowej) i został on uregulowany poprzez odesłanie do przepisów o kapitale spółki jawnej. Istnienie obydwu części kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej jest obowiązkowe. Co istotne prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze. Skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany, zatem kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie, a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Organ udzielający interpretacji również trafnie uznał, że brak jest podstaw do uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową również w świetle art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Stosownie do treści tego przepisu przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim, bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Analiza przepisów K.s.h. dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi do wniosku, że spółka ta nie spełnia dwóch ze wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. c) przesłanek. O ile bowiem nie można zaprzeczyć, że spółka taka jest podmiotem, którego działalność jest nastawiona na zysk, to już nie można zgodzić się z twierdzeniem, że jej wspólnicy mają prawo zbycia swoich udziałów bez uprzedniego upoważnienia, jak również, że odpowiadają za jej długi tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 K.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi, a z § 2 tego przepisu wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z zacytowanych przepisów wynika, że w przypadku spółek osobowych, a do takich polski ustawodawca zalicza właśnie spółkę komandytowo-akcyjną, zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce, tj. udziału, nie może zostać dokonane w sposób dowolny. K.s.h. wymaga bowiem w tym zakresie nie tylko stosownych postanowień umownych, które nie mogą być traktowane inaczej jak upoważnienie udzielone przez wszystkich wspólników do dokonania zbycia udziału, ale również, co do zasady, zgody pozostałych wspólników. Nie można więc zgodzić się z pełnomocnikiem, że spółka komandytowo - akcyjna spełnia ten warunek do uznania jej za spółkę kapitałową. Faktu tego nie zmienia nieskrępowana możliwość zbywania akcji przez akcjonariuszy takiej spółki. W ocenie Sądu nie można bowiem z konstrukcji prawnej danej spółki wybierać elementów potwierdzających pewne tezy, pomijając przy tym inne, równie istotne, a wręcz podstawowe dla danej instytucji prawnej. Na aprobatę nie zasługuje również argumentacja pełnomocnika strony skarżącej oparta na trzecim warunku w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy jakim jest odpowiedzialność wspólników za długi spółki jedynie do wysokości przysługujących im udziałów. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika bowiem wprost, że zasada taka nie ma zastosowania do spółek handlowych wynika bowiem wprost, że zasada taka nie ma zastosowania do spółek osobowych, a w szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej. W spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązują szczególne zasady odpowiedzialności wspólników odmienne dla komplementariuszy i akcjonariuszy. Komplementariusze ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki majątkiem osobistym, w zakresie nieograniczonym, solidarnie ze spółką i subsydiarnie, co wynika wprost z art. 22 i 31 K.s.h., a znajdujących zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 tej ustawy. Natomiast zupełnie odmiennie należy odnosić się do akcjonariuszy, którzy poza przypadkami szczególnymi - nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Co istotne, nawet w okolicznościach uzasadniających odpowiedzialność akcjonariuszy (np. gdy działają w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed wpisem do rejestru, gdy nazwisko (nazwa, firma) akcjonariusza zostało umieszczone w firmie spółki lub gdy dokonują czynności prawnych jako pełnomocnik (prokurent), nie ujawniając swojego pełnomocnictwa, przekraczając granice umocowania lub działając bez umocowania) nie jest ona ograniczona wielkością przysługujących udziałów, a wręcz traktować ją należy jako odpowiedzialnością osobistą. Minister Finansów oceniając możliwość zakwalifikowania spółki komandytowo- akcyjnej do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy, zasadnie powołał również treść art 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Polski ustawodawca skorzystał z wynikającej z art. 9 możliwości, by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów, o których mowa w owym art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Świadczy o tym art. 1a u.p.c.c. określający, które ze spółek są spółkami kapitałowymi i brak wskazania wśród nich spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym organ udzielający interpretacji zasadnie wskazał na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. zgodnie z którym podatkowi temu podlegają umowy spółki. Ponadto zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu przepisy ustawy o umowie spółki jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Dalej jak stanowi art. 1 a pkt 1 u.p.c.c. użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską komandytową lub komandytowo-akcyjną. 7.4. Reasumując stwierdzić należy, zgodnie z tym co wyżej wywiedziono, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, wobec czego jej przepisy nie znajdują zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych. Konsekwencją powyższego jest natomiast stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, z wyłączeniem przepisów wprowadzonych na skutek implementacji Dyrektywy 2008/7, w tym art. pkt 6 u.p.c.c.. Tym samym zarzut jego naruszenia, jako że przepis ten nie mógł zostać zastosowany do opisanego we wniosku zdarzenia, uznać należy za nieuzasadniony. Ze względu na przedstawione wyżej argumenty nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że czynności cywilnoprawne związane z umową spółki osobowej lub jej zmiany nie powinny po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z zobowiązaniami jakie Polska przyjęła na siebie, a wynikającymi z Dyrektywy 69/335, jak również z ww. Dyrektywy 2008/7. Przez to za bezzasadne uznać należy pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa europejskiego, w tym art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz związanej z nimi zasady stand still. Skoro bowiem jak wywiedziono wyżej czynności cywilnoprawne związane ze spółką komandytowo-akcyjną, jako spółką osobową, znajdują się poza zakresem zainteresowania ustawodawcy europejskiego, to polski prawodawca posiada nieograniczoną swobodę w ustanawianiu regulacji dotyczących tego podmiotu, w tym do objęcia go opodatkowaniem pomimo braku takiego stanu w okresie określonym w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. na dzień 1 lipca 1984 r. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Skoro bowiem przepisy omawianych aktów prawa europejskiego nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, to nie można twierdzić, że Rzeczypospolita Polska naruszyła obowiązek przyjęcia całego dorobku prawa wspólnotowego. Z przedstawionej argumentacji wynika, że nie traktując spółki komandytowo-akcyjnej jak spółki kapitałowej nie naruszono postanowień Dyrektywy, a więc nie dokonano nieprawidłowej implementacji jej postanowień. W przedmiotowej sprawie nie było więc podstaw do rezygnacji z polskich regulacji w tym zakresie i stosowania w sposób bezpośredni regulacji europejskich. Okoliczność ta czyni również nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 120 O.p. 7.5. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.