II FSK 1561/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1238/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 31 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1238/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. [...] S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że z uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 marca 2015 r., którą uchylono decyzję organu I instancji w całości i przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia wynika, że organ odwoławczy uznał, że pojęcie "eksploatacji autostrady płatnej" należy interpretować ściśle, a to oznacza, iż działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady, czyli ma zapewnić techniczną obsługę autostrady oraz bezpieczeństwo korzystania z niej. Tym samym nie można za taką eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Podkreślono, że podmiotem eksploatującym autostradę jest A. [...] S.A., następca prawny strony umowy koncesyjnej, natomiast działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli prowadzi poddzierżawca P. [...] S.A., a zatem podmiot, który nie może eksploatować autostrady. Z powyższego wywiedziono, że zarówno rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej na terenie MOP (w zakresie sprzedaży paliw, usług hotelarskich, gastronomicznych), jak i podmiot ją prowadzący, wykluczają możliwość uznania, iż działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."). W konsekwencji SKO stwierdziło, że - co do zasady - zgadza się z organem I instancji, który w zaskarżonej decyzji opodatkowując kwestionowane przez spółkę obiekty uznał, iż służą one działalności innego rodzaju niż transport drogowy w sensie stricte niż eksploatacja autostrad płatnych, ponieważ nie są związane ściśle z eksploatacją autostrad płatnych, a zatem służą prowadzeniu dodatkowej działalności gospodarczej o charakterze komercyjnym. Jednocześnie SKO stwierdziło, że na uwzględnienie częściowo zasługiwał zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, a zwłaszcza w kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania, łącznej wartości przedmiotów stanowiących podstawę opodatkowania, oraz powierzchni opodatkowania gruntów. W szczególności wskazano, że organ I instancji powołując się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na deklarację podatkową, złożoną przez poddzierżawcę P. [...] S.A. za 2010 r., nie włączył tej deklaracji do toczącego się postępowania. Ponadto zarzucono, że nie można jednoznacznie stwierdzić jaką wartość budowli organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania, gdyż w jednym miejscu podał "Budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 5.115.197,21 zł" (str. 9 decyzji), a w innym miejscu uzasadnienia wskazał, że "A. [...] S.A. nie wykazała do opodatkowania budowli o wartości 5.063.073,00 zł" (str. 13 decyzji). Zwrócono także uwagę, że organ I instancji podniósł, iż do ustalenia kwoty podatku od budowli za 2011 r. (mylnie podając 2010 r.) przyjął wartość z deklaracji P. [...] (str. 13 decyzji), gdy tymczasem P. [...] w zestawieniu środków trwałych budowli według CIT na 2011 r. wykazał początkową wartość budowli w kwocie 5.234.823,46 zł. Uznano także, że w zaskarżonej decyzji brak jest ponadto uzasadnienia przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów, w sytuacji, gdy przedmiotem poddzierżawy był grunt o powierzchni 7,5 ha, natomiast organ I instancji przyjął do opodatkowania grunty o powierzchni 35.546 m2. Stwierdzono także, że różna jest ilość budowli wykazana przez P. [...] Sp. z o. o., a opodatkowana w zaskarżonej decyzji z odmiennymi, przyporządkowanymi tym budowlom, numerami inwentarzowymi. Podkreślono, że Wójt Gminy R. w ogóle nie uzasadnił tych rozbieżności pomiędzy swoimi ustaleniami, przyjętymi za podstawę faktyczną decyzji, a źródłami dowodowymi, na które się powołuje w zaskarżonej decyzji. W związku z tym uznano, że uniemożliwiono organowi odwoławczemu kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym ustalenia prawidłowej wysokości - określonego zobowiązania podatkowego. Ponadto SKO stwierdziło, że przedłożone wraz z odwołaniem akta administracyjne nie pozwoliły na pełną ocenę prawną działań prowadzonych przez Wójta Gminy R., albowiem akta są niekompletne, a nadto były one gromadzone w sposób chaotyczny i przypadkowy, gdyż zawierają pisma dotyczące sprawy podatku od nieruchomości za różne lata, począwszy od 2009 r. W ocenie SKO, skutkiem takiego chaosu w aktach jest wydanie zaskarżonej decyzji, zawierającej szereg błędów i nieścisłości, np. błędne podawanie roku podatkowego od 2014 do 2010, zarówno w decyzji, jak i w postanowieniu o wszczęciu postępowania, różne wartości budowli, stanowiące podstawę opodatkowania. Ponadto stwierdzono, że stanowisko Wójta Gminy R. zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. W tym zakresie wskazano, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ przytacza treść zapisów ewidencji gruntów i budynków, ale zasadniczego dowodu, na którym oparł rozstrzygnięcie, czyli wypisu z tej ewidencji aktualnego na 2011 r., nie ma w aktach sprawy. Za chybiony SKO uznało natomiast zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W tym kontekście SKO stwierdziło, że brak jest podstaw prawnych do ustalania podstawy opodatkowania w wartości rynkowej. Podkreślono, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż podstawą opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa budowli wskazana przez P. [...], gdyż dla zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma znaczenie kto dokonuje odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego. Zaznaczono przy tym, że skoro sporne budowle, jako środki trwałe przyjęte na stan P. [...] S.A., podlegały amortyzacji, została określona ich wartość, będąca podstawą dokonywania odpisów (zwana wartością początkową), to taka sytuacja wyklucza dopuszczalność przyjęcia za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości rynkowej, przy czym nie ma znaczenia kto dokonuje amortyzacji budowli. Organ II instancji zaakcentował także, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dokonuje się na podstawie aktualnej klasyfikacji w obowiązującej ewidencji gruntów i budynków, przy czym jedyną, wymagającą ustalenia istotną okolicznością faktyczną jest to, jak grunty te były zaklasyfikowane w tej ewidencji w okresie, którego dotyczy decyzja podatkowa. Mając zaś na względzie, że dla działek ewidencyjnych oznaczonych nr [...], aktualizacja użytku gruntowego poprzez zamianę z kategorii: inne tereny zabudowane (symbol "Bi") na drogi (symbol "dr"), nastąpiła w lipcu 2014 r. stwierdzono, że zapisy te wywołały skutki podatkowe dopiero od dnia 1 sierpnia 2014 r., tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. [...] S.A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że wszystkie budowle zlokalizowane w ramach tzw. MOP-u są związane z prowadzeniem działalności handlowej, gastronomicznej, hotelarskiej, reklamowej i usługowej, podczas gdy budowle objęte decyzją, które należy zasadniczo podzielić na dwie kategorie: a. pierwszą kategorię stanowią budowle składające się na infrastrukturę obszernego placu postojowego przeznaczonego dla wszystkich użytkowników autostrady oraz związane z tym placem postojowym jezdnie manewrowe oraz inne budowle służebne (np. kanalizacja deszczowa) - budowle te nie są budowlami służebnymi względem stacji paliw; b. drugą kategorię stanowią budowle składające się na stację paliw, które skarżąca miała obowiązek zlokalizować w ramach MOP-u na podstawie stosownych przepisów regulujących zasady budowy oraz eksploatacji autostrad płatnych, oraz podpisanej przez skarżącą umowy koncesyjnej, są budowlami które z punktu widzenia skarżącej, jako podatnika podatku od nieruchomości (a przez taki pryzmat należy oceniać reżim ich opodatkowania) - związane są z działalnością polegającą na eksploatacji autostrady płatnej; 2) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że korzystanie przez użytkowników autostrady z budowli zlokalizowanych w MOP-ach odbywa się za odpłatnością odrębną od odpłatności pobieranej przez skarżącą za przejazd koncesyjnym odcinkiem autostrady. 3) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 36 ust. 1 oraz ust. 3 oraz § 63 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r., w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz.U.2002.12.116, dalej: "Rozporządzenie w sprawie autostrad płatnych") poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do placów postojowych oraz jezdni manewrowych, ani też do budowli składających się na infrastrukturę stacji paliw zlokalizowanych w MOP-ie, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, że ww. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 4) art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska przyjętego w decyzji organu I instancji, zgodnie z którym wskazane w decyzji działki gruntu nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że w ewidencji gruntów były one błędnie oznaczone symbolem "Bi" - zurbanizowane tereny niezabudowane (dane te zostały następnie zaktualizowane). 5) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., polegające na uznaniu, że określenie podstawy opodatkowania dla budowli objętych decyzją powinno nastąpić w oparciu o ich wartość początkową przyjętą dla potrzeb amortyzacji przez P. [...] S.A. (a więc podmiot, któremu budowle zlokalizowane w ramach MOP zostały oddane w dalsze posiadanie zależne) - podczas gdy ww. przepis art. 4 ust. 5 wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest - w przypadku budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało w całości swoje stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Oddalając skargę, WSA w Poznaniu stwierdził, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p. Sąd zwrócił uwagę, mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero bowiem na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Sąd I instancji zaznaczył także, że sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w rozpoznanej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego, o którym mowa w art. 229 O.p.. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji dostrzegł sporo uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na niewyczerpujące uzasadnienie decyzji organu I instancji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, a zwłaszcza w kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania, łącznej wartości przedmiotów stanowiących podstawę opodatkowania, oraz powierzchni opodatkowania gruntów. Wobec tych uchybień, w ocenie Sądu I instancji, prawidłowa była konkluzja organu odwoławczego, który stwierdził brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym ustalenia prawidłowej wysokości - określonego zobowiązania podatkowego. Za istotne Sąd I instancji uznał także uwagi organu odwoławczego dotyczące sposobu prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów, w tym prawidłowego prowadzenia akt administracyjnych. W konsekwencji Sąd ten uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części poświęconej motywom wydania decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. Uzasadnione wątpliwości Sądu wzbudziła natomiast obszerna wypowiedź organu II instancji, odnosząca się do przepisów prawa materialnego, których organ ten przy wydaniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie zastosował. Sąd wskazał, że na podstawie analizy treści uzasadnienia można odnieść wrażenie, że dotyczy ono rozstrzygnięcia merytorycznego, o charakterze reformatoryjnym, a nie kasacyjnym. Dlatego mimo że przepisy prawa materialnego nie były podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia, a zatem nie były objęte przedmiotem sądowej kontroli, to z uwagi na fakt, że stanowisko organu odwoławczego wyznaczało określony kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji, Sąd uznał za konieczne również ustosunkowanie się do stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.": 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233§2 O.p. oraz art. 141§4 p.p.s.a. a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. Naruszenie to polegało na nieuchyleniu decyzji oraz oddaleniu skargi, pomimo że decyzja SKO w K. – będąca decyzją wydaną wyłącznie na podstawie art. 233§2 O.p. (a więc tzw. "decyzją kasacyjną") – bezpodstawnie zawierała wytyczne skierowane do Wójta Gminy R. dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a tym samym naruszała art. 233§2 O.p.; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134§1 p.p.s.a. oraz art. 141§4 p.p.s.a., a także art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233§2 O.p. oraz art. 151 i art. 153 p.p.s.a. Naruszenie to polegało na wydaniu rozstrzygnięcia w zakresie kwestii, która leżała poza granicami sprawy sądowoadministracyjnej (art. 134§1 p.p.s.a.) poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku oceny oraz wytycznych co do wykładni przepisów prawa materialnego tj. przede wszystkim art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., pomimo tego, że WSA w Poznaniu oddalił skargę na decyzję SKO w K., która była jedynie tzw. decyzją kasacyjną wydaną na podstawie art. 233§2 O.p., co oznacza, że musiał on uznać, że zasadne było przekazanie przez SKO sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wójta Gminy R. w celu uzupełnienia przez niego materiału dowodowego i że na tym etapie ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie są jeszcze przesądzone. W takim przypadku, zgodnie z orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli tego typu decyzji sąd powinien jedynie zbadać wystąpienie przesłanek z art. 233§2 O.p. i – w przypadku uznania, że przepis ten został zastosowany przez organ II instancji w sposób prawidłowy (a tym samym oddalenia skargi) – nie ma on podstaw do oceny merytorycznej sprawy (gdyż tego typu ocena jest w takim przypadku przedwczesna i nie mieści się w granicach sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez sąd). Innymi słowy, sąd administracyjny – uznawszy, że prawidłowo został zastosowany art. 233§2 O.p., nie ma podstaw, aby wypowiadać się w zakresie przepisów prawa materialnego. 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133§1, art. 134§1 i art. 141§4 oraz art. 151 i art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. polegające na akceptacji błędnych ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe. Pełnomocnik podał, że skoro WSA w Poznaniu zamieścił w uzasadnieniu wyroku wytyczne co do wykładni przepisów prawa materialnego, należy uznać, że w istocie zaakceptował on ustalenia faktyczne organów podatkowych – zgodnie, z którymi budowle zlokalizowane w ramach tzw. Miejsc Obsługi Podróżnych nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, służą jedynie podniesieniu komfortu korzystania z autostrady oraz nie pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. W ocenie skarżącej ustalenia te są błędne, gdyż wszystkie budowle zlokalizowane w MOP, a więc zarówno: a. budowle składające się na infrastrukturę obszernego placu postojowego przeznaczonego dla wszystkich użytkowników autostrady oraz związane z tym placem postojowym jezdnie manewrowe oraz inne budowle służebne (np. kanalizacja deszczowa), oraz b. budowle składające się na stację paliw, które Spółka miała obowiązek zlokalizować w ramach MOP na podstawie stosownych przepisów regulujących zasady budowy oraz eksploatacji autostrad płatnych oraz podpisanej przez Spółkę umowy koncesyjnej, - służą działalności polegającej na eksploatacji autostrady płatnej (oraz pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym). 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z §36 ust. 1 oraz ust. 3 oraz §63 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy wprowadzają wyłączenie z opodatkowania jedynie tych budowli "które pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym" zaś pojęcie "eksploatacji autostrady płatnej" należy interpretować ściśle, jako działalność polegającą na "konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady", a w konsekwencji zaakceptowaniu stanowiska SKO, zgodnie z którym żadna z budowli składających się na MOP nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez WSA w Poznaniu. Tymczasem, w opinii skarżącej prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że budowle objęte decyzją Wójta Gminy R. oraz SKO w K. stanowią budowle związane z działalnością gospodarczą polegającą na eksploatacji autostrady płatnej, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska przyjętego w decyzji SKO, zgodnie z którym wskazane w decyzji działki gruntu nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że w ewidencji gruntów były one błędnie oznaczone symbolem "Bi" – zurbanizowane tereny niezabudowane (dane te zostały następnie zaktualizowane). Pełnomocnik strony skarżącej podał, że konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez WSA w Poznaniu. W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości uchylenia przez SKO decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z powodu stwierdzonych uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na fakt, iż podstawę prawną wydanej przez SKO w K. decyzji stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tylko w tym zakresie jej zgodność z prawem zobligowany był zbadać Sąd I instancji. Przepis ten daje kompetencję organowi odwoławczemu do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza tego przepisu, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, wymaga odwołania do zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania podatkowego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jest zobowiązany zastosować instytucję reformacji w sytuacji stwierdzenia wadliwości decyzji organu I instancji, tylko wtedy, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego (ewentualne braki w tym zakresie dają się natomiast uzupełnić w trybie art. 229 O.p.). Zatem, wydanie decyzji kasacyjnej - na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi także odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 Ordynacji podatkowej). Nadto, załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 103/16, CBOSA). W rozpoznanej sprawie stwierdzone braki w uzasadnieniu decyzji Wójta Gminy R., w zebranym materiale dowodowym, sposobie prowadzenia akt administracyjnych, nie pozwalały na dokonanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, co zostało prawidłowo uzasadnione w decyzji organu odwoławczego oraz słusznie zaakceptowane w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji. Ponieważ w toku postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały ustalone w sposób prawidłowy, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny zaznacza, że słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż orzekając kasacyjnie organ odwoławczy nie powinien rozpoznawać merytorycznych zarzutów Spółki, odnoszących się do istoty sprawy. Mimo to Sąd ten uznał, że z uwagi na fakt, że stanowisko organu odwoławczego dotyczące przepisów prawa materialnego wyznacza określony kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji konieczne jest ustosunkowanie do stanowiska organu odwoławczego również w tym zakresie. Ze stanowiskiem tym Sąd kasacyjny nie może się zgodzić. Skoro organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, gdyż jego zdaniem przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające było niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, to z uwagi na charakter wydanej decyzji, nie powinien był rozstrzygać w niej kwestii merytorycznych. Decyzja kasacyjna jest decyzją o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego. Zawarte w tym zakresie rozważania w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oraz wypowiadanie się w tej kwestii następnie przez Sąd I instancji było przedwczesne i zbędne, jednak uchybienie to (słusznie zauważone przez autora skargi kasacyjnej) nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wystąpiły w niej przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233§2 O.p., co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. W związku z powyższym wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest na obecnym etapie postępowania niemożliwie. Z tych względów, działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.