II GSK 1216/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Andrzej Kuba Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 1074/13 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2013 r. nr [....], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną I Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu skargi "F." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 18 czerwca 2013 r. Spółka zgłosiła zmiany do akt weryfikacyjnych w zakresie zawieszenia eksploatacji automatu o niskich wygranych w jednym punkcie gier. Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. cofnął Spółce w całości zezwolenie z dnia [...] marca 2009 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uwzględniając skargę, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, wskazał, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, zwana dalej O.p.). Zdaniem Sądu przepis ten znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, które nakładają obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Nie sposób zatem wskazać żadnych powodów, dla których należałoby dopuścić możliwość wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niezastosowanie jest sankcjonowane ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a O.p. Nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu, decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym oraz o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 u.g.h.), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej uznać należy za objęte normą art. 239a O.p. Przez obowiązki o charakterze niepieniężnym rozumie się "wszelkie obowiązki niemające charakteru pieniężnego, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa albo zostały ustalone na ich podstawie, w związku z realizacją zadań administracji publicznej – mogące polegać albo na działaniu, albo na czynności określonych w przepisach prawa, bądź na ich podstawie". Sąd wskazał, że w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych przepisy O.p. znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem wąsko odczytywać przepisu art. 239a O.p., stosując go do decyzji dotyczących gier hazardowych wprost, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych oznaczać musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". Zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie. Nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Sąd I instancji zauważył, że zestawienie treści art. 239a z art. 239e O.p. prowadzi do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a O.p. ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają co do zasady jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e O.p. Odmienne rozumienie treści art. 239a O.p. w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W konkluzji WSA wskazał, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. Organ winien był wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Z kolei wydanie orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania było nieprawidłowe. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). II Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., tj. art. 239a i art. 212 w związku z 165a O.p. i uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji na skutek niezasadnego przyjęcia, że organ II instancji naruszył art. 165a O.p. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez organ, że istnieje do tego podstawa, tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu, gdy: a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią 239a O.p. jako decyzja nienakładająca obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nie mogło być wszczęte, a sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu, b) zgodnie z art. 212 O.p. organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte. Podnosząc te zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 239a i art. 212 w zw. z 165a § 1 O.p. Według autora skargi kasacyjnej dokonane przez spółkę zgłoszenie zmiany danych do akt weryfikacyjnych nie może być rozpoznane merytorycznie z uwagi na okoliczność, że spółka nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Zezwolenie to bowiem zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2011 r. Przy czym bezsporne jest, że w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie - decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie. Wobec tak zarysowanej istoty sporu należało dokonać oceny, czy w sprawie zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni stanowisko Sądu I instancji, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy - nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, a co za tym idzie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - nie budzi wątpliwości NSA, że nieostateczna decyzja z dnia [...] lutego 2011 r. o cofnięciu spółce zezwolenia nie eliminowała z obrotu prawnego decyzji, którą udzielono spółce tego zezwolenia. Jej wydanie nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Zatem wydanie decyzji nieostatecznej o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko – mazurskiego nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, objętego tym zezwoleniem. Brak jest również podstaw, aby za uzasadnione uznać można było stanowisko, że zgodnie z art. 212 O.p. organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, co oznacza, że zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier. W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 O.p. - zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego więc, że jak już wskazano, omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że jej autor, zasadzie wynikającej z art. 212 O.p. nadał jednak inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej, co motywowane było – jak należałoby wnioskować na podstawie argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu – błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej, aspekt proceduralny. Mianowicie, zasadzie tej nadał znaczenie materialne, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zostało w istocie rzeczy zestawione z argumentem o istnieniu zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy stanowiącej przedmiot postępowania, w którym wydane zostało kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie. Stanowisko organu, nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna prawna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). Podkreślając w związku z powyższym, że związanie organu decyzją - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego związania - dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygniecie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku strony o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier, organ celny był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało przeszkodę do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych. W tej mierze ponownie wymaga podkreślenia, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował, nie dość, że brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem spółki o dokonanie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier, to również, że nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego wystąpiła strona. Za oczywiste uznać należy bowiem, że realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia, a więc innymi skutków wynikających z tej decyzji, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia. Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji w administracji. Z wynikających z art. 127 i art. 128 ustawy O.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 239a O.p. W świetle art. 239a i art. 239e O.p. za oczywiste uznać należy - a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencji ustawodawcy - że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nienakładajaca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Chyba, że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę – to jest tak jak w rozpatrywanej sprawie, poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia, i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, a to wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej. W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się bowiem, że art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza – jak już to zasygnalizowano powyżej – że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z tego więc punktu widzenia, kwestia odnosząca się do art. 239a O.p. oraz charakteru zawartej w nim regulacji, w tym również zakresu jego stosowania w sprawach podlegających uregulowaniom ustawy o grach hazardowych, pozbawiona jest istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu administracji celnej w rozpatrywanej sprawie, a tym samym, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowane działanie organu – w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów – ocenić należało nie inaczej, jak tylko, jako niezgodne z prawem. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.