I SA/Łd 1226/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej J. G., K. G. z siedzibą w K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. J. J. G. K. G. w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., określającej Spółce Jawnej w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc kwiecień 2014 r. w kwocie 11.605 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. ustalono, że Spółka nie wykazała w ewidencjach sprzedaży VAT, a także w deklaracji podatkowej VAT-7 za w/w okres, dostaw paszy, z tytułu dokonania których należność w łącznej kwocie brutto 29.529,00 zł wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w miesiącu kwietniu. W wyniku powyższego Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego VAT za miesiąc kwiecień 2014 r. o kwotę 2.187,33 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika co następuje. W kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym i detalicznym paszami, dodatkami i akcesoriami związanymi z chowem i hodowlą zwierząt. Dostawy na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz rolników ryczałtowych Spółka ewidencjonowała przy użyciu kasy rejestrującej. Natomiast na potwierdzenie zawarcia transakcji sprzedaży z podmiotami gospodarczymi Spółka wystawiała faktury VAT. Ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień (przez stronę oraz przez osoby, które dokonały wpłat w miesiącu kwietniu 2014 r.) wynika, że sprzedaż na rzecz wpłacających osób – głównie rolników kupujących pasze dla zwierząt, została dokonana przed dniem wpłaty należności za towar i zaewidencjonowana przy użyciu kasy fiskalnej w dacie jej dokonania. Spółka godziła się na to, że zapłata należności wpływała na jej konto nawet z kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty sprzedaży. W opisie operacji wpłat dokonanych w analizowanym miesiącu kwietniu 2014 r. nie wskazano dat dokonania transakcji, numerów paragonów, czy też innych danych pozwalających na uwiarygodnienie tezy Spółki, że wpłaty te dotyczą transakcji wcześniejszych już zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej i uwzględnionych we właściwych terminach w rozliczeniach podatku VAT. Organ wskazał na wyjaśnienia złożone przez wspólnika Spółki J. G. (pismo z dnia 20.11.2014 r.), z których wynika, że "dla sprzedaży z asy fiskalnej należności były regulowane głównie gotówką. W przypadkach odroczonego terminu płatności na podstawie paragonu fiskalnego wystawiano zawsze fakturę VAT." Dalej wspólnik wyjaśnił, że zdarzały się sytuacje, że rolnik dokonał zakupu, otrzymał paragon fiskalny i informował, że należność ureguluje po podjęciu pieniędzy z banku, albo po dowiezieniu towaru do domu itp. Jednak po dostarczeniu mu towaru należności nie regulował. W takiej sytuacji – jak wyjaśnił wspólnik, można było zwrócić towar do magazynu i sporządzić protokół zwrotu zakupu z kasy fiskalnej, który skorygowałby sprzedaż, albo poczekać na zapłatę. Ponieważ te zakupy dotyczyły głównie pasz dla zwierząt przez rolników, którzy mieli przejściowe kłopoty finansowe, nie korygowano sprzedaży, a czekano na zapłatę. Spółka przyznała, że nie jest w stanie choćby uprawdopodobnić, że dokonane na jej rzecz wpłaty w miesiącu kwietniu 2014 r. dotyczą dostaw zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, rozliczonych w deklaracjach podatkowych za odpowiednie okresy. Wobec powyższego organy przyjęły, że wpłaty dokonane na rachunek bankowy w analizowanym okresie podatkowym, w odniesieniu do których w opisie operacji nie wskazano dat dokonania transakcji, numerów paragonów, czy też innych danych pozwalających na uwiarygodnienie tezy, że dotyczą transakcji wcześniejszych już zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej i uwzględnionych we właściwych terminach w rozliczeniach podatku VAT, stanowią wpływ należności z tytułu sprzedaży dokonanej przez Spółkę "poza kasą fiskalną". W zaskarżonej decyzji wskazano na art.109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika obowiązek prowadzenia przez podatników ewidencji zawierającej kwoty określone w art.90 tej ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Organ podniósł, że Spółka sama wskazała, iż w sytuacji kiedy sprzedaż została już zaewidencjonowana przy użyciu kasy fiskalnej, a nabywca oświadczył, że nie dysponuje środkami na realizację zapłaty, Spółka mogła alternatywnie : odstąpić od umowy sprzedaży i skorygować sprzedaż zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej na podstawie oryginału paragonu fiskalnego, bądź umożliwić kupującemu uiszczenie należności w terminie późniejszym i sporządzić na tą okoliczność stosowną dokumentację, to jest fakturę VAT, czego nie uczyniła. Organ podkreślił, że uznanie w takich sytuacjach za wystarczające jedynie wyjaśnień stron transakcji stanowiłoby akceptację takich wadliwych zachowań podatników, które mogą skutkować uszczupleniem należnych podatków na rzecz budżetu Państwa. Organ stwierdził, że postępowanie przeprowadzono zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdził, że ciężar dowodzenia okoliczności faktycznych spoczywa co do zasady na organie podatkowym, co nie oznacza, że strona jest ze współpracy w tym zakresie i wykazania inicjatywy dowodowej. Wyjaśnienia strony i jej kontrahentów, którzy twierdzili, że dokonane przez nich w analizowanym okresie kwoty dotyczyły nieuregulowanych należności, na które zostały wystawione paragony, organ uznał za nieprecyzyjne. Podniósł, że brak możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych w tej sprawie, których ocena stanowi przedmiot prowadzonego postępowania, jest wynikiem niefrasobliwości podatnika i nie może okazać się sposobem na uniknięcie odpowiedzialności za nieprawidłowości czy też nadużycia, których się dopuścił. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił tej decyzji naruszenie art.5 ust.1, art.7 ust.1, art.15, art.19a, art.29a i art.109 ust.3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz.1054), oraz art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 20.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2015.613). W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w okresie którego dotyczy postępowanie, dokonywała sprzedaży pasz na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, dokumentując każdorazowo sprzedaż przy użyciu kasy fiskalnej. Z uwagi na trudności finansowe niektórzy klienci nie byli w stanie uiścić całej kwoty w chwili wydawania paragonu. Zachowywali więc paragony do czasu uzyskania przez nich przychodu ze sprzedaży trzody chlewnej i następnie dokonywali na rzecz Spółki zbiorczych wpłat zaległych należności. W ocenie skarżącej materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie tezy, że przelew dokonane przez pięciu kontrahentów dokonane w kwietniu 2014 r. stanowią zapłatę za sprzedaż "z pominięciem kasy fiskalnej". Spółka wskazała na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków nabywców paszy, którzy potwierdzili, że dokonywali zapłaty w odroczonych w uzgodnieniu ze Spółką terminach płatności za sprzedaż towarów ewidencjonowaną przy użyciu kasy fiskalnej, ale nie dysponowali paragonami, które po zapłacie zniszczyli. Podkreśliła, że organ nie kwestionuje prawidłowości rozliczeń po stronie zakupów paszy przez Spółkę, a w takiej sytuacji, skąd miałaby Spółka posiadać paszę sprzedawaną z pominięciem kasy fiskalnej. Spółka podniosła, że organy stwierdziły brak konkretnych dokumentów potwierdzających bezspornie i jednoznacznie fakt zaewidencjonowania spornych transakcji sprzedaży towarów, które kontrahenci nabyli od Spółki wcześniej, a zapłacili dopiero w kwietniu 2014. W ocenie Spółki organy nienależycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Brak możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych nie może skutkować zdaniem spółki, przyjmowaniem negatywnych tez dla podatnika. Wobec nieustalenia przez organ jednoznacznie stanu faktycznego sprawy uzasadnione jest według strony przyjęcie naruszenia zaskarżoną decyzją art.122, art.187 § 1i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji decyzja narusza też według strony przepisy prawa materialnego, gdyż nie było podstaw do przyjęcia, że Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego za analizowany okres podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść tu należy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają na mocy samego prawa. Podatnik dokonuje samoobliczenia podatku, co następuje przez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z takim, sposobem rozliczania się z podatku, szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku czy też mogących mieć znaczenie w związku ze szczególnym statusem podatnika. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika. Ewidencje są niezbędne dla podatnika, gdyż na ich podstawie oblicza i deklaruje zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Bez utrwalonych danych wskazanych w art.109 ust.3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz.1054), podatnik w większości przypadków nie byłby w stanie prawidłowo i kompletnie wypełnić deklaracji VAT. Z powołanego przepisu wynika, że ewidencja zawiera kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej Ewidencje są także niezbędne dla organów podatkowych. System samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika zakłada sprawowanie nadzoru i kontroli przez organy podatkowe nad prawidłowością rozliczeń dokonywanych przez podatników. Realne możliwości ich sprawowania dają właśnie ewidencje podatkowe. Ewidencje te powinny odpowiadać stanowi rzeczywistemu. Porównanie stanu deklarowanego z rzeczywistością wykazywaną w ewidencjach pozwala na sprawdzenie, czy podatnik rzetelnie i prawidłowo przedstawia swoje zobowiązania podatkowe. Ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kas fiskalnych zakłada zapłatę za towar w momencie wystawienia paragonu. Przestrzeganie tej zasady przy zawieraniu transakcji handlowych umożliwia organom podatkowym weryfikację rzetelności i prawidłowości wykazywania i realizowania przez podatników ich zobowiązań. Spółka sama wskazała na możliwość przyjęcia rozwiązań w sytuacjach, kiedy po wystawieniu paragonu kontrahent nie może zapłacić należności. Jeżeli zatem Spółka nie decydowała się, z uwagi na trudną sytuację stałych klientów, na zwrot towaru do magazynu i sporządzenie protokołu zwrotu zakupu z kasy fiskalnej, który skorygowałby sprzedaż, mogła na podstawie paragonu fiskalnego wystawić fakturę VAT z odroczonym terminem płatności. Pominięcie tych rozwiązań nie powinno mieć miejsca w działalności gospodarczej prowadzonej w sposób profesjonalny i odpowiedzialny. Oczywiste jest bowiem, że trudno oczekiwać, iż klient w odpowiedni sposób opisze dokonaną operację bankową pozwalającą na połączenie zapłaty konkretnej kwoty z konkretną transakcją dla potrzeb kontroli podatkowej, albo zachowa paragon. Działając w przedstawiony w stanie faktycznym sposób Spółka pozbawiła się możliwości wykazania, że wpłaty dokonane w kwietniu 2014 r. są powiązane z konkretnymi transakcjami wcześniej zaewidencjonowanymi przy użyciu kasy fiskalnej. Podatek VAT jest podatkiem sformalizowanym, a jego prawidłowe rozliczenie musi znaleźć potwierdzenie w dokumentach. Brak możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych nie wynikał z przyczyn obiektywnych, niezależnych od strony, ale był wynikiem jej nieprofesjonalnego działania. W tej sytuacji Sąd uznał za niezasadne zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego. Organ zebrał materiał dowodowy i ocenił zgodnie z art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.5 ust.1, art.7 ust.1, art.15, art.19a, art.29a i art.109 ust.3 u.p.t.u. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. P.C.