II FSK 1758/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 608/15 w sprawie ze skargi A.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-950/14-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 608/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi A.J. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-950/14-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że A.J. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego. W uzasadnieniu wniosku skarżący podał, że w 2003 r. na podstawie aktu notarialnego nabył on do majątku prywatnego działkę budowlaną nr 45, z przeznaczeniem na budowę domu na własne potrzeby. Z czasem przeznaczenie działki zostało zmienione – skarżący postanowił wybudować na wyznaczonej części działki dwa domy jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej, z przeznaczeniem na własne potrzeby oraz na sprzedaż. Skarżący pozwolenie na budowę uzyskał w 2013 r. Jednocześnie w 2013 r. wszedł w życie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego umożliwiających podział działki nr [...] na mniejsze działki. W związku z powyższym działka nr [...] została podzielona na trzy działki (nastąpiło to w 2014 r.). Podział miał na celu wydzielenie działek pod budowane budynki (działka nr [...]) oraz pozostawienie jednaj działki niezabudowanej (nr [...]). Ponieważ części działek nr [...] skarżący zamierza sprzedać w formie zabudowanej w 2014 r., rozszerzył prowadzoną przez siebie działalności gospodarczą o budowę domów na sprzedaż. Działka nr [...] została wniesiona przez skarżącego do działalności gospodarczej, a część ułamkowa z niej została sprzedana osobie prawnej. Nieruchomość została wniesiona do działalności gospodarczej po cenie rynkowej. Wnioskodawca w ten sam sposób zamierza postąpić z działką [...]. 1.3. W związku z powyższym skarżący zapytał czy wartość początkową nieruchomości (praw) wskazanych w stanie faktycznym, które zamierza wprowadzić na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (działka [...]) winna być ustalona wg wartości rynkowej nieruchomości na dzień przyjęcia do ewidencji, zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")? 1.4. Zdaniem skarżącego nie jest znana cena nabycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż powstała ona w wyniku podziału działki nabytej przez skarżącego, a zatem nie wszedł on w jej posiadanie w ramach transakcji zakupu. Dodatkowo z uwagi na znaczny upływ czasu od dnia nabycia przedmiotowych nieruchomości, a co za tym idzie również radykalną zmianę rzeczywistości gospodarczej i w efekcie również wartości tych nieruchomości, w analizowanej sprawie uzasadnione jest zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Przeniesienie majątku prywatnego na potrzeby działalności gospodarczej należy bowiem traktować, jako ich nieodpłatne nabycie. Natomiast posiadane dokumenty nabycia nie pozwalają ustalić wartości początkowej ww. nieruchomości (praw), gdyż przedmiotowa nieruchomość nie została nigdy zakupiona, a powstałą w wyniku podziału, a także ze względu na znaczny upływ czasu od nabycia ww. nieruchomości (praw) oraz liczne czynniki wskazane w stanie faktycznym, które wpłynęły na zmianę ich wartości. 1.5. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów powołał się na art. 22 ust. 1, art. 23, art. 22 ust. 8 i art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej grunt podlega wpisowi do ewidencji środków trwałych. Wydatki na jego nabycie nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów ani w momencie zakupu i oddania do używania, ani poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia takiego gruntu. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie ma sytuacji, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego (działek) nie jest możliwe. Cena zakupu jest znana z aktu notarialnego dotyczącego zakupu gruntu. Zastosowanie będzie miała w tym przypadku generalna zasada określona w art. 22g ust. 1 pkt 1, a nie przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f, który przewiduje możliwość ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze kupna środków trwałych, na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, ale tylko w przypadku, gdy nie można ustalić ich ceny nabycia, gdyż nabyte zostały przed założeniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia. Zdaniem organu, przesłanką uzasadniającą zastosowanie tego trybu nie może być wyłącznie okoliczność, że skarżący zakupił nieruchomości do majątku prywatnego, natomiast obecnie zamierza je przeznaczyć na cele prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Każdorazowo, w przypadku gdy od dnia zakupu do dnia przekazania go na potrzeby działalności upłynie określony przedział czasowy, to wartość tego środka trwałego wyrażona w cenie nabycia nie odpowiada wartości rynkowej środka trwałego. Zdaniem organu nie oznacza to, że zachodzi przesłanka wymieniona w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., tzn. nie można ustalić ceny nabycia. Cenę można bowiem ustalić, tylko może być ona nieadekwatna do aktualnej wartości rynkowej. Także fakt, że wartość wynikająca z aktu notarialnego nie odzwierciedla aktualnej wartości nieruchomości oraz że została podzielona nie stanowi przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 22g ust. 8 ww. ustawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze na powyższą interpretację jej adresat zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na aprobatę. Dokonując wykładni analizowanych przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1, pkt 3, ust. 3 oraz ust. 8 u.p.d.o.f., nie może być wątpliwości, że zarówno ich treść jak i usytuowanie wskazują, iż ustawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawowym jest przyjęcie, przy nabyciu w drodze kupna – według ceny nabycia określonej w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., zaś przy nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - według wartości rynkowej z dnia nabycia. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. 3.2. W ocenie Sądu rozważenia wymagał pogląd skarżącego, że w sytuacji gdy podatnik wprowadza do majątku swego przedsiębiorstwa jako środek trwały nieruchomość, uprzednio nabytą do celów prywatnych, to dochodzi do swoistego nabycia środka trwałego, bowiem wprawdzie nie zmienia się właściciel tej nieruchomości, jednakże działka ta zaczyna z momentem przekazania jej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą służyć uzyskiwaniu przychodu przez podatnika, podczas gdy w okresie wcześniejszym nie pozostawała z tą działalnością w żadnym związku. Można przyjąć na gruncie niniejszej sprawy, że ustawodawca w tym przepisie umożliwił również podatnikom swoiste nabywanie na potrzeby działalności gospodarczej (np. poprzez wprowadzenie do ewidencji środków trwałych), rzeczy stanowiących własność podatnika, a wykorzystywanych dotychczas jedynie prywatnie. W konsekwencji nabycie "w inny nieodpłatny sposób" może oznaczać także przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Uprawniony jest w efekcie wniosek, że przekazanie przedmiotowej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej było swoistym jego nieodpłatnym nabyciem przez skarżącego, występującego tutaj w podwójnej roli - zbywcy (prywatnej osoby fizycznej) i nabywcy (przedsiębiorcy). Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w wyroku z 10 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1231/05. 3.3. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, zastosowanie powinien znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak wskazał Minister Finansów – art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować się do wskazań wynikających z powyższych rozważań i ocenić ponownie stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie możliwości zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 22 g ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy skarżący - opisaną we wniosku nieruchomość - nabył w inny nieodpłatny sposób, a zatem będzie uprawniony do zastosowania metody jej wyceny opisanej w art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f., gdy tymczasem sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego - dokonany w oparciu o ww. przepis - jest możliwy jedynie wówczas, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji, a zatem mamy do czynienia z sytuacją inną, niż opisana w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, - gdyż wskazano w nim, że nieruchomość będąca przedmiotem wątpliwości co sposobu wyceny została nabyta przez skarżącego w oparciu o umowę zawartą w formie aktu notarialnego, a zatem jej cena była mu znana. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, adekwatne do sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, który sprowadza się do tego, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym dla ustalenia wartości działki wprowadzanej do ewidencji środków trwałych znajdzie zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Tym samym, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). 5.3. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację obejmuje jedną sporną implikację w zakresie oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Wiąże się z udzieleniem odpowiedzi, czy w związku z tym, że wnioskodawca po podziale nieruchomości, wchodzącej do majątku prywatnego, chcąc następnie wydzielone działki wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej, to wprowadzając te działki do ewidencji środków trwałych powinien określić ich wartość według cen rynkowych, w oparciu o mechanizm opisany w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W poddanym interpretacji stanie faktycznym wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nie można ustalić wartości początkowej nieruchomości. Cena nabycia wynikająca z aktów notarialnych w żaden sposób nie odzwierciedla wartości nowych działek, gdyż po wydzieleniu nieruchomości te posiadają zupełnie odmienną charakterystykę niż miało to miejsce w latach, gdy wnioskodawca wszedł w posiadanie jednej nieruchomości (przed podziałem). Są to jego zdaniem odmienne nieruchomości niż w czasie ich nabycia. Przedmiotowa nieruchomość nie została de facto nabyta, a powstała w wyniku podziału innej nieruchomości uprzednio zakupionej przez wnioskodawcę. Nie ma zatem wątpliwości, że cena nabycia przedmiotowej nieruchomości (powstałej w wyniku wydzielenia) nie jest znana. 5.4. Ramy prawne interpretowanego stanu faktycznego wyznacza treść przepisów art. 22g u.p.d.o.f. Dokonując zaś w szczególności wykładni przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1, pkt 3, ust. 3 oraz ust. 8 u.p.d.o.f., nie może być wątpliwości, że zarówno ich treść, jak i usytuowanie wskazują, iż prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawowym jest przyjęcie tej wartości, przy odpłatnym nabyciu – według ceny nabycia określonej w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., zaś przy nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - według wartości rynkowej z dnia nabycia. Jeżeli jednak nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, czyli w sposób wskazany w ust.3 art.22g u.p.d.o.f., to wartość początkową tych środków przyjmuje się według metody opisanej w ust.8 art. 22g u.p.d.o.f., tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Inaczej rzecz ujmując, wykładnia systemowa wewnętrzna art. 22g u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa odpłatnie środek trwały i znana jest cena nabycia. Regulacja ta ma charakter reguły ogólnej, od której ustawodawca przewidział wyjątki. Sięgnięcie po regulację szczegółową, tj. art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. Taką przyczyną jest niemożność ustalenia ceny nabycia. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest więc alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności ustalenia m.in. wysokości poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie środka trwałego. Taka sytuacja ma też miejsce zwykle wówczas, gdy do ewidencji wprowadzany jest środek trwały nabyty i wykorzystywany przez podatnika do celów poza działalnością gospodarczą. 5.5. Zestawiając przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny z opisanymi powyżej determinantami prawnopodatkowymi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa jest ocena, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zgodnie z którą skoro nie można ustalić ceny nabycia działki powstałej z wydzielania uprzednio nabytej nieruchomości, to wartość tejże działki wprowadzanej do ewidencji środków trwałych powinna być ustalona w oparciu o zasady opisane w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, w realiach niniejszej sprawy, nie potwierdza natomiast prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji (pkt 3.2.), jakoby do nabycia przedmiotowej działki doszło w sposób nieodpłatny, tj. opisany w art.22g ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nabył bowiem odpłatnie tę działkę, jako część większej nieruchomości, ale z uwagi na fakt, że po wydzieleniu działka ta stała się samodzielnym przedmiotem obrotu prawnego i na moment wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych, nie można było ustalić ceny jej nabycia, to należało ustalić jej wartość przy zastosowaniu art.22g ust.8 u.p.d.o.f. Mało tego, Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na to, iż w sytuacji potwierdzenia, że doszło do nieodpłatnego nabycia, do którego zastosowanie znajduje treść art.22g ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustawodawca przewidział już w tym przepisie sposób ustalenia wartości, tj. "wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości." 5.6. Skoro mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji w swych skutkach odpowiada prawu bo uchyla zaskarżoną interpretację, Naczelny Sąd Administracyjny weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia na których oparł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na podstawie art.184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Ponownie rozpoznając wniosek organ interpretacyjny związany będzie oceną prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku przy uwzględnieniu jej weryfikacji dokonanej i wyrażonej powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny.