II FSK 2400/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 40/16 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. II FSK 2400/17 UZASADNIENIE Wyrokiem z 8 lutego 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 40/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o. "L." z siedzibą w W. do dnia 31 marca 2010 r. była zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki wynikało z zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2009. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki dotyczące tej zaległości podatkowej zostało wszczęte poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 30 czerwca 2010 r., a doręczenie Spółce odpisu tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 2 lipca 2010 r. Z kolei postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki wszczęte zostało postanowieniem z dnia 31 marca 2014 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w okresie kiedy upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w skład zarządu Spółki "L." wchodziła M. Z., pełniąc funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Do pełnienia tej funkcji skarżącą została powołana w dniu 11 marca 2010 r. Stosowny wpis został ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 kwietnia 2010 r. i skarżąca nadal pełni funkcję prezesa zarządu w Spółce "L.". W momencie w którym upłynął termin płatności przedmiotowej zaległości podatkowej skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, co oznacza, że spełniona została pierwsza z wymienionych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Administracyjne postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. uzyskano jedynie kwotę 22.121,40 zł. Następnie, w związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej, dalsze postępowanie egzekucyjne prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy Śródmieścia P. A. Z uwagi na fakt, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne, postanowieniem z dnia 2 listopada 2013 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie w/w tytułu wykonawczego. Organy podatkowe uznały zatem, że egzekucja do majątku Spółki (w odniesieniu do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.) okazała się bezskuteczna. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji skarżąca wskazała mienie Spółki, z którego według niej egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznym stopniu. Miały to być m.in. formy do produkcji wyrobów z kompozytów poliestrowo-szklanych oraz umowa pożyczki (wierzytelności) z dnia 24 lutego 2010 r., dla której ustanowiono zabezpieczenie w postaci hipoteki kaucyjnej na nieruchomości położonej w D. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że nie udało się odnaleźć form do produkcji wyrobów z kompozytów poliestrowo-szklanych i organ egzekucji nie mógł prowadzić egzekucji z tego majątku; a w odniesieniu do kwestii niespłaconej pożyczki udzielonej w dniu 24 lutego 2010 r. przez Spółkę L. B. oraz M. B. zauważono, że Spółka dokonała próby dochodzenia swoich należności, czego dowodem jest nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym wydany przez Sąd Okręgowy [...] w W., Wydział Cywilny w dniu 10 listopada 2011 r. oraz wyrok wydany przez ten Sąd z dnia 12 września 2013 r. utrzymujący w mocy ww. nakaz zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku skutecznego wyegzekwowania przez Spółkę w/w nakazu zapłaty, środki uzyskane ze ściągnięcia skierowane byłyby na rachunek bankowy Spółki, który został skutecznie zablokowany przez organ egzekucyjny. Natomiast próba dokonania zajęcia prawa majątkowego, wynikającego z udzielonej pożyczki, wygenerowałaby dodatkowe koszty. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykazania przez skarżącą zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki; także w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Podkreślił, iż zarząd Spółki, mając na uwadze sytuację finansową Spółki, był obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (koniec czerwca 2010 r.), zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek taki został złożony dopiero 27 maja 2011 r., jednak majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto o braku zdolności do regulowania zobowiązań świadczy niewywiązanie się Spółki z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 października 2010 r. rozkładającej na 9 rat zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 47.246,30 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. w łącznej wysokości 82.615,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.386,00 zł. Jak uznano, stan niewypłacalności dłużnika miał miejsce w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki, a skarżąca pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki nie wystąpiła we właściwym terminie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległość tej Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania przedmiotowych przepisów, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem przez organ podatkowy, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające odpowiedzialność skarżącej jako Prezesa Zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, iż zarząd spółki we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, ewentualnie niezgłoszenie przedmiotowego wniosku we właściwym czasie nie nastąpiło z winy zarządu; nadto spółka dysponuje majątkiem, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe (sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej) przeprowadzenie postępowania dowodowego, brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów i uznaniem, iż istnieją podstawy do orzeczenia solidarnej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej określanej jako: "p.p.s.a.". Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż postanowieniem z dnia 2 listopada 2013 roku w postępowaniu o sygn. akt [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do przedmiotowej zaległości podatkowej, stwierdzając bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Ponadto Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z dnia 5 lipca 2011 roku, sygn. akt [...], oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Spełnione zostały zatem obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a do rozważenia przez Sąd pozostawała kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. WSA w Warszawie uznał, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, a w stanie prawnym wiążącym dla oceny prawnej w niniejszej sprawie, w myśl art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie Sąd uznał za prawidłowe w świetle niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń, że w chwili złożenia wniosku o upadłość, 27 maja 2011 r. na Spółce ciążyły nieuregulowane należności nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 roku (Sądowi pierwszej instancji chodziło najprawdopodobniej o zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych), którymi następnie obciążono skarżącą, ale także m.in. z tytułu należności wobec ZUS za okresy od listopada 2009 r. do maja 2011 r. Ponadto Spółka miała szereg innych nieuregulowanych zobowiązań. Na koniec 2010 roku zobowiązania pieniężne Spółki wynoszące 3.677.249,08 zł przekroczyły wartości majątku Spółki wynoszącą 2.136.775,89 zł i był to proces nieodwracalny, pogłębiający się. Skarżąca z racji pełnionej funkcji w zarządzie spółki była obowiązana do posiadania wiedzy o jej stanie finansowym na dzień 31 grudnia 2010 r., kiedy to Spółka nie realizowała swoich zobowiązań i kiedy wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku. Mając na uwadze powyższe, w tym długość trwania okresu co najmniej kilku miesięcy nie regulowania swoich zobowiązań podatkowych w wysokości i terminach wynikających z przepisów prawa, których świadomość posiadał prezes zarządu, Sąd uznał, że skoro na dzień 31 grudnia 2010 roku zobowiązania pieniężne Spółki przekroczyły wartość majątku Spółki, to przesłanka niewypłacalności w postaci art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego została spełniona na dzień 1 stycznia 2011 roku, a w konsekwencji wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej w dniu 15 stycznia 2011 roku. Niezależnie od powyższych wniosków, Sąd pierwszej instancji wskazał - w świetle powołanych przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego - że złożony przez skarżącą wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, o czym świadczy także oświadczenie z dnia 25 maja 2011 r. stanowiące załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości (karta 254 tom II akt administracyjnych), w którym skarżąca stwierdza, że spółka w terminie sześciu miesięcy przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dokonała żadnych spłat na rzecz wierzycieli z wyłączeniem bieżących płatności. W ocenie WSA w Warszawie możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Zgodnie ze sprawozdaniem tymczasowego nadzorcy sądowego z czynności podjętych wobec Spółki w postępowaniu upadłościowym o sygn. akt [...] w Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawy w Warszawie Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z 17 czerwca 2011 roku, majątek Spółki nie przedstawia dużej wartości rynkowej, koszty wyceny i pozyskania nabywców pochłoną znaczne wydatki, a nawet gdyby przyjąć wariant optymistyczny znalezienia nabywcy na całość środków trwałych Spółki, można by oczekiwać na uzyskanie kwoty ok. 50.000 zł. Także podjęte przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia majątku Spółki nie wykazały istnienia tego majątku, przy czym Sąd zauważył, że organy nie mają obowiązku poszukiwania wskazanego mienia, ponieważ miejsce jego położenia powinien wskazać członek zarządu. Nawet gdyby wskazany majątek w postaci form rzeczywiście istniał, wszelkie okoliczności wskazują, że jego rzeczywista wartość nie pozwoliłaby pokryć w znacznej części zaległości podatkowych Spółki. Z kolei zabezpieczenie wskazanych wierzytelności hipoteką na nieruchomości położonej w D. nie mogło być uznane za okoliczność świadczącą o możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych spółki z tej nieruchomości, gdyż nieruchomość ta jest obciążona hipotekami rzecz [...] Bank S.A. w W.., które mają pierwszeństwo zaspokojenia. Wierzytelności te wynoszą łącznie ponad 2 miliony zł. Zatem w tych okolicznościach, zdaniem Sądu, zasadne było stanowisko organów, że z nieruchomości tej nie uzyska się kwot pozwalających na pokrycie zaległości podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja. O braku możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki z wierzytelności Spółki w stosunku do M. B. i L. B. z tytułu mowy pożyczki, świadczy także umorzenie w dniu 2 listopada 2013 roku postępowań egzekucyjnych prowadzonego przeciwko spółce, o sygn. akt [...], przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. Postępowania te zostały umorzone z powodu braku po stronie Spółki majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Także w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w W. prowadzonym z wniosku skarżącej o ogłoszenie upadłości spółki "L." wskazane wierzytelności uznane zostały za mienie o znikomej wartości. Świadczy o tym postanowienie z dnia 5 lipca 2011 roku, sygn. akt [...], którym Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Wierzytelności te zostały zgłoszone do postępowania, a świadczy o tym treść załącznika do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 25 maja 2011 r. (karta 251 tomu II akt administracyjnych). W ocenie Sądu pierwszej instancji, ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Ustalono go z poszanowaniem reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. Z. wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi: - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak zastosowania przedmiotowych przepisów, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem przez organ podatkowy, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające odpowiedzialność skarżącej jako Prezesa Zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, iż zarząd spółki we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, ewentualnie niezgłoszenie przedmiotowego wniosku we właściwym czasie nie nastąpiło z winy zarządu, nadto spółka dysponuje majątkiem, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; - naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwe (sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej), polegające na nie uwzględnieniu przez Sąd I instancji skargi i nie uchyleniu decyzji organu II instancji w zaskarżonej części, a tym samym brak kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu II instancji, w sytuacji gdy organy obu instancji przy wydawaniu decyzji naruszyły przepisy proceduralne poprzez wadliwe (sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej) przeprowadzenie postępowania dowodowego; brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów i uznaniem, iż istnieją podstawy do orzeczenia solidarnej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej pod jej nieobecność. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Obrazy przepisów postępowania upatruje przede wszystkim w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w szczególności w związku z art. 122, i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej określanej jako: "O.p.", w zakresie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i w konsekwencji błędnego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. Naruszenie przepisów prawa materialnego strona skarżąca upatruje z kolei w błędnym zastosowaniu przepisu art. 116 § 1 O.p., w sytuacji zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; ewentualnie, że niezgłoszenie przedmiotowego wniosku we właściwym czasie nie nastąpiło z winy zarządu. Nadto w ocenie skarżącej spółka dysponuje majątkiem, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podniesiony przez stronę, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów procesowych nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącej ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązań (zaległości) podatkowych Sp. z o.o. "L." w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 44.721,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 26.934,00 zł, a także fakt niezrealizowania tych należności. Bezsporne jest również spełnienie pozytywnej przesłanki sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu ww. Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Wykazano także przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec ww. Spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia - najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a O.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. W zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (LEX nr 465091), podjętej w składzie 7 sędziów, wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko Spółce "L." była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiada ta Spółka. Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż postanowieniem z dnia 2 listopada 2013 r., [...], Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do przedmiotowej zaległości podatkowej, stwierdzając bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Ta okoliczność była wystarczająca dla uznania, że egzekucja prowadzono wobec podatnika ("L." Sp. z o.o.) była bezskuteczna, zwłaszcza że organy podatkowe wykazały w jakim zakresie prowadziły wcześniej administracyjne postępowanie egzekucyjne (zajęcie wierzytelności), a kwoty uzyskane z tych czynności nie doprowadziły do całkowitego zaspokojenia zobowiązania; wyegzekwowano tylko część zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., tj. 22.121,40 zł. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także argumentów pełnomocnika M. Z., że ta wskazała mienie Spółki (w postaci istniejących wierzytelności oraz ruchomości), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, wskazały, iż nie można odnaleźć form do produkcji wyrobów z kompozytów poliestrowo-szklanych, a zabezpieczenie wskazanych wierzytelności hipoteką na nieruchomości położonej w D. nie mogło być uznane za okoliczność świadczącą o możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych spółki, gdyż nieruchomość ta jest obciążona hipotekami na rzecz [...] Bank S.A. w W. z pierwszeństwem zaspokojenia. To mienie należące do Spółki, na które powołuje się skarżąca, było też znane organom podatkowym, a jego egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela. Ponadto istotne jest jeszcze to, że z regulacji art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, iż mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, LEX nr 1666147). W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały, iż nie było możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z wierzytelności, jak i ruchomości wskazywanych przez skarżącą. Także ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z czynności podjętych wobec Spółki w postępowaniu upadłościowym o sygn. akt [...] prowadzonym w Sądzie Rejonowym w W Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z 17 czerwca 2011 r. wynika, że majątek Spółki nie przedstawia dużej wartości rynkowej, a koszty wyceny tego majątku i pozyskania nabywców pochłoną znaczne wydatki. Strona skarżąca kwestionuje także ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W sprawie bezspornym jest, że M. Z. pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki, a wniosek o ogłoszenie upadłości "L." Sp. z o.o. został złożony dopiero 27 maja 2011 r., jednak majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zatem w żadnej mierze nie można twierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogła mieć zastosowanie. W tym zakresie strona skarżąca powinna wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, iż przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. Jednakże oceniając tą przesłankę Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółka trwale zalegała z regulowaniem zobowiązań przed 2010 r., gdy trwale zaprzestała płacenia długów, nie uiszczając m.in. w terminie zobowiązań dla ZUS, jak i Urzędu Skarbowego. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że na koniec 2010 roku zobowiązania pieniężne Spółki wynoszące 3.677.249,08 zł przekroczyły wartość majątku Spółki wynoszącą 2.136.775,89 zł i był to proces nieodwracalny, pogłębiający się. Skarżąca nie może zasłaniać się tym, że informacje przekazane jej przez poprzedniego członka zarządu oraz wspólników Spółki, wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa. Z racji pełnionej funkcji to skarżąca, na podstawie ksiąg handlowych, była zobowiązana do pozyskania rzetelnej wiedzy o stanie finansowym Spółki na dzień 31 grudnia 2010 r., kiedy to Spółka nie realizowała swoich zobowiązań i kiedy wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103). Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki i rozporządzanie majątkiem Spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania. Te argumenty świadczą również o niezasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.