I SA/Sz 1277/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi T. D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie : podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. postanawia 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić skarżącemu T. D. G. kwotę [...] złote uiszczoną tytułem wpisu. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2015 r., znak: nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...], w wyniku rozpoznania odwołań wniesionych przez podatnika [...], utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 02 września 2014 r.: - nr [...] za I kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, - nr [...]za II kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, - nr [...] za III kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, - nr [...] za IV kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł. W dniu 15 października 2015 r. podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] za pośrednictwem organu odwoławczego skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 sierpnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 02 września 2015 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 03 lutego 2016 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Sz 1277/15, I SA/Sz 1278/15, I SA/Sz 1279/15 i I SA/Sz 1280/15 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skarg. Nadto, pełnomocnik skarżącego wniósł jak w skargach i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł w szczególności, że decyzje organu odwoławczego nie weszły do obiegu prawnego, bowiem nie zostały zachowane wymogi formalne dla uznania ich prawidłowego doręczenia. Złożył również potwierdzoną kopię deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za pierwszy kwartał 2013 r. i wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu (do sprawy I SA/Sz 1280/15). Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) - dalej "P.p.s.a.", skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. A zatem, warunkiem skutecznego wniesienia skargi do Sądu jest uprzednie otrzymanie przez stronę rozstrzygnięcia w sprawie, a następnie wniesienie skargi w ww. terminie, w trybie przewidzianym w art. 54 § 1 P.p.s.a., tj. za pośrednictwem organu, którego działanie jest przedmiotem skargi. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony, gdyż decyzja organu odwoławczego z dnia 28 sierpnia 2015 r., , nie została skarżącemu prawidłowo doręczona. Kwestie doręczenia pism w postępowaniu podatkowym podlegają ściśle określonym regułom. Zgodnie z art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i § 2 O.p.). W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (art. 146 § 1 O.p.). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.). Zgodnie z przepisem art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: w siedzibie organu podatkowego; w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 O.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.). Z kolei w myśl art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Zgodnie zaś z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się 2-krotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Dla uznania zatem, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została skarżącemu skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p., konieczne było wskazanie przez organ, że właściwy miejscowo Urząd Pocztowy w [...] zawiadomił skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie zakwestionował formalną prawidłowość doręczenia ww. decyzji przez wskazanie, że nie weszła ona do obiegu prawnego. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że decyzja organu odwoławczego została skierowana na znany mu adres podatnika. Organ nadał w dniu 31 sierpnia 2015 r. przesyłkę zawierającą trzy decyzje z dnia 28 sierpnia 2015 r.. W dniu 01 września 2015 r., po nieudanej próbie doręczenia przedmiotowej przesyłki (z adnotacją "adresat nieobecny"), pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce operatora pocztowego (tj. [...]). Niniejszą czynność potwierdza adnotacja zamieszczona na dokumencie pn. "Potwierdzenie odbioru" (tzw. zwrotne potwierdzenie odbioru – dalej "ZPO"). Ponadto, na kopercie oraz na ZPO zamieszczona została pieczęć wraz z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie" i data "16.09.2015 r.". Jednakże na ZPO brak jest adnotacji dotyczącej powtórnego awizowania z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni (pkt 3 ZPO). Nadto, informacje zamieszczone na ZPO nie zostały opatrzone datą, w jakiej zostały naniesione, oraz podpisem doręczyciela. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że jedną z cech aktu administracyjnego jest jego zewnętrzny charakter, co oznacza, że musi on być doręczony lub zakomunikowany stronie. Od chwili jego wydania do chwili jego doręczenia akt ten nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Choć już istnieje w przepisanym kształcie, to jednak nie wyszedł na zewnątrz, poza organ administracyjny. Przed doręczeniem decyzja istnieje, natomiast wywiera skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Z tą chwilą wobec strony powstają skutki w postaci nabycia praw lub wykonania obowiązków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1326/07 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie i orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że decyzje nie doręczone, to decyzje nieistniejące (nieakty), które nie korzystają z przymiotu domniemania prawidłowości i nie wchodzą do obrotu prawnego. Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informacje o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Przy czym zaznaczyć należy, że skuteczne doręczenie przynajmniej jednej ze stron postępowania powoduje, że akt administracyjny wywołuje skutki prawne, wobec jego wejścia do obrotu prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II OSK 239/07, wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 453/08 - dostępne na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać przy tym należy, że zwrotne potwierdzenie dowodu doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym, wywołującym określone skutki procesowe dla adresata korespondencji i korzystającym z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą. Wiarygodności dokumentowi urzędowemu można odmówić jedynie w przypadku, gdy zostanie przeprowadzone skuteczne postępowanie dowodowe przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą na podstawie art. 194 O.p. Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że jednym z kluczowych elementów decydujących o prawidłowości formalnej ZPO (przy doręczeniu zastępczym w trybie art. 150 O.p.) jest złożenie na nim podpisu przez osobę dokonującą doręczenia. Za dyskwalifikacją tego dokumentu nie przemawia sposób, w jaki doręczyciel podpisuje sporządzone adnotacje. Przepisy postępowania podatkowego nie wymagają bowiem szczególnej formy podpisu doręczyciela, w szczególności nie przewidują, by podpis ten obejmował całe jego nazwisko i był w całości czytelny. Wystarczające jest by doręczyciel posłużył się takim podpisem, jakiego używa na co dzień. Sama forma podpisu uproszczonego nie może stanowić podstawy do uznania, że potwierdzenie odbioru nie zostało podpisane albo, że zawiera dane niepolegające na prawdzie (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 165/11, wyrok WSA w [...] z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 529/13). Jednakże w rozpoznawanej sprawie na ZPO brak jest w ogóle podpisu doręczyciela, co świadczy, że oświadczenie doręczyciela jest obarczone istotną wadą skutkującą uznaniem, że w istocie nie ma tego oświadczenia wiedzy, które ma potwierdzić prawdziwość informacji, która została w nim urzędowo stwierdzona, a zatem ma stanowić dowód właściwego doręczenia w trybie zastępczym. W konsekwencji, wobec braku takiego dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, zachodzi podstawa do uznania, że w aktach rozpoznawanej sprawy brak jest dowodu prawidłowego doręczenia ww. decyzji z dnia 28.08.2015 r. Zwrócić należy przy tym uwagę, że na ZPO brak jest również daty zwrotu przesyłki do nadawcy. O nieprawidłowości dokonanego doręczenia świadczy również okoliczność nieumieszczenia przez doręczyciela adnotacji o terminie powtórnego awizowania przesyłki w związku z upływem 7-dniowego terminu, liczonego od daty pierwszej próby doręczenia (tutaj 01.09.2015 r.). Poczta ograniczyła się jedynie do wskazania daty pierwszego awizowania (01.09.2015 r.) oraz daty zwrotu przesyłki do nadawcy z powodu niepodjęcia jej w terminie przez adresata, tj. po upływie czternastodniowego okresu, w którym przesyłka była przez operatora pocztowego przechowywana (16.09.2015 r.). Z przepisów regulujących zasady doręczeń wprost wynika, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma (art. 150 § 1a O.p.), przy czym zawiadomienie to umieszcza się w miejscu określonym w § 1, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. A zatem, doręczenie pisma uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy. By więc uznać pismo za skutecznie doręczone wszystkie te rygorystyczne warunki muszą zostać spełnione łącznie, tylko bowiem doręczenie dokonane zgodnie z przepisami i nie budzące żadnych wątpliwości interpretacyjnych jest skuteczne, a jednocześnie zapewnia stronie gwarancję prawa do udziału w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, bez narażania strony na negatywne konsekwencje. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 1527/08, zgodnie z którym "pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 o.p., gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: – przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149; – że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2; – nie wynika, iż upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki". W świetle powyższego, w ocenie Sądu, skoro zwrotne potwierdzenie odbioru (ZPO) nie spełnia ww. wymogów prawidłowego doręczenia przewidzianych w art. 150 O.p. koniecznych dla skutecznego doręczenia pisma, tym samym zachodzi podstawa do uznania, że zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona skarżącemu, gdyż z naruszeniem sposobu wymaganego przez ustawodawcę, to w konsekwencji tego uznać należy, że nie rozpoczął się jeszcze bieg terminu przewidzianego do zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego. Złożona skarga jest zatem przedwczesna, gdyż zaskarżona nią decyzja nie weszła dotąd do obrotu prawnego. Zatem, w świetle prawa przed organem odwoławczym nadal toczy się postępowanie odwoławcze w kontrolowanej sprawie, gdyż kończąca je decyzja nie została doręczona skarżącemu. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja, nie weszła do obiegu prawnego, uznać należało, że ww. decyzja nie wywołuje skutków prawnych, a tym samym skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie dokonać doręczenia decyzji w sposób określony przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Dopiero bowiem skuteczne doręczenie decyzji otworzy bieg terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i umożliwi skarżącemu skorzystanie z tego prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., orzekł o odrzuceniu skargi. Na podstawie zaś art. 232 § 1 pkt 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie uiszczonego wpisu od skargi ([...] zł).