II FSK 165/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 254/10 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "P." S.A. z siedzibą w P. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., I SA/Po 254/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S.A. w Poznaniu (powoływanej dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (powoływanego dalej jako "Organ"), z dnia 5 stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (powoływanego dalej jako "p.d.o.p."). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że w dniu 12 października 2009 r. Spółka wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") do Organu z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.p. w zakresie określenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wnoszonej w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Spółka przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie: Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w Polsce, stanowiącej środek trwały (dalej: grunt). Obecna wartość rynkowa gruntu znacznie przewyższa cenę nabycia stanowiącą wartość początkową tego środka trwałego. Na zwiększenie wartości rynkowej gruntu wpływa także to, że Spółka poniosła znaczne nakłady w celu przygotowania gruntu pod inwestycje budowlane. W celu poszerzenia zakresu swojej działalności oraz zdobycia niezbędnej wiedzy i doświadczenia, Spółka utworzyła wraz z osobą fizyczną spółkę komandytową, w której Spółka jest komandytariuszem, natomiast osoba fizyczna jest komplementariuszem. Spółka planuje wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci gruntu wycenionego w cenie rynkowej. Drugi wspólnik – osoba fizyczna – obejmie udziały w spółce komandytowej w zamian za wkład pieniężny. W związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami faktycznymi Spółka zadała Organowi następujące pytanie: jak należy określić wartość początkową gruntu dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej? W ocenie Spółki, wartość początkowa gruntu wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej i ujętego w ewidencji środków trwałych spółki osobowej powinna zostać określona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") i odpowiadać wartości gruntu określonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. Tak określona wartość początkowa nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej gruntu na dzień wniesienia wkładu. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2010 r. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ przywołał art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), art. 4 § 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "k.s.h.") oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stwierdzając że w przedmiotowym zakresie nie jest możliwe zastosowanie wskazanego przepisu u.p.d.o.f., gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych (powoływanego dalej jako "p.d.o.f."). Za taką osobę fizyczną nie można zatem uznać ani wnioskującej o interpretację Spółki, ani spółki osobowej, do której Spółka zamierza wnieść wkład. Wobec tego, w ocenie Organu, brak jest podstawy prawnej do ustalenia – dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – nowej wartości początkowej składnika majątku będącego przedmiotem wkładu do spółki osobowej. W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Organ wskazał natomiast, że od dnia wniesienia powyższych wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi). 2.3. W piśmie z dnia 20 stycznia 2010 r. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia przepisów prawa podatkowego poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie za prawidłowe stanowiska zainteresowanej przedstawionego we wniosku. 2.4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu: 3.1. Spółka wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, w której zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając Organowi naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie poglądu, że ten w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Organ uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: W ocenie WSA w Poznaniu przedmiot sporu w sprawie stanowił sposób określenia wartości początkowej gruntu dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że prawo podatkowe w różny sposób traktuje spółki osobowe, do których należy spółka komandytowa, jako podmioty obowiązków podatkowych. Ponadto, obowiązujące regulacje nie tylko nie zawsze odpowiadają regułom prawa handlowego, ale czasami je ignorują. W niektórych sytuacjach mamy także do czynienia z brakiem stosowanej regulacji, czyli z sytuacją istnienia w prawie luki konstrukcyjnej, co oznacza, że określona instytucja prawna nie może funkcjonować albo funkcjonuje w sposób ułomny. Według WSA w Poznaniu, taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W celu rekonstrukcji zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji prawnej strony należało mieć na uwadze, że w myśl art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, zaciągać prawa, pozywać i być pozywana. Mimo atrybutów zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, spółki osobowe nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną. Przy tym jednak w płaszczyźnie stosunków cywilnoprawnych przedsiębiorcą jest spółka, a nie jej wspólnicy. Niezależnie i odmiennie od sfery prywatnoprawnej traktuje spółki osobowe prawo podatkowe – w zakresie obciążeń z tytułu podatków dochodowych. W przypadku tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Przy czym wspólnicy spółek osobowych, w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu p.d.o.f. bądź p.d.o.p. Przychód oraz koszty uzyskania przychodów oraz dochód albo stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę niemającą osobowości prawnej albo w sposób określony w art. 10¹ k.s.h. Jest to przychód ustalany proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki. Udział ten ustala się na podstawie stosownych przepisów k.s.h. oraz postanowień umowy spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 zd. II u.p.d.o.p., w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Jednak udział ten może być także modyfikowany w umowie takiej spółki (odpowiednio: art. 8 u.p.d.o.f. Jeżeli wspólnikami spółki niemającej osobowości prawnej są zarówno podatnicy p.d.o.f., jak i podatnicy p.d.o.p., należy stosować ustawę właściwą dla każdego z tych podatników. W rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest osoba prawna – spółka akcyjna, która utworzyła wraz z innym podmiotem spółkę komandytową, do której Spółka planuje wnieść wkład niepieniężny w postaci gruntu. W celu ustalenia wartości początkowej tego gruntu dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej, nie można zatem zastosować przepisu art. 22g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., albowiem – jak słusznie wskazał na to organ wydający interpretację – ustawa ta reguluje opodatkowanie p.d.o.f. (art. 1 u.p.d.o.f.) – a nie osób prawnych. Jednakże w u.p.d.o.p. brak jest odpowiedniej regulacji dotyczącej ustalenia przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, a ustawa ta odnosi się jedynie do takiej sytuacji w odniesieniu do aportu wniesionego do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Wskazuje to na istnienie w tym zakresie luki konstrukcyjnej, której wypełnienie możliwe jest jedynie w drodze prawidłowej wykładni u.p.d.o.p. W ocenie WSA w Poznaniu, należy zakwestionować proponowany przez Spółkę sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, tj. wg wartości rynkowej. Nie sposób bowiem stosować w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ani tym bardziej art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym słusznie uznał organ podatkowy, że w przypadku gdy osoba prawna zamierza wnieść wkład do spółki komandytowej i przedmiot tego wkładu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Z kolei od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego będącego przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie w kosztach uzyskania przychodów wspólnika wnoszącego wkład, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą w stosunku do wspólników będących osobami prawnymi okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. art. 8 u.p.d.o.p.). Taka wykładnia jest możliwa tylko w odniesieniu do p.d.o.p., albowiem dla wnoszącego wkład niepieniężny podatnika p.d.o.f. znajduje bezpośrednie zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje, dlatego zarzut Spółki odnośnie do naruszenia wskazanego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: Wnosząc od w.w. wyroku WSA skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ww. WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, poprzez przyjęcie stanowiska, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej niezabudowanej wnoszonej w formie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki komandytowej; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej, która nakazuje stosowanie zasady kontynuacji amortyzacji w sytuacji braku przepisu w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Spółka podała, że jej zdaniem zakres przedmiotowy art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. obejmuje wspólników spółek osobowych bez wskazywania, że dotyczy wyłącznie wspólników będących podatnikami p.d.o.f. W ocenie Spółki, nie ma przeszkód, aby w drodze analogii legis zastosować przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. również do wspólników będących osobami prawnymi. Wskazała przy tym, że za możliwością stosowania analogii, aczkolwiek w kontekście stosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., opowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r., I SA/Kr 623/10. Do podobnych wniosków doszedł również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 października 2010 r., I SA/Po 596/10. Spółka w pełni podzieliła poglądy zawarte w ww. orzeczeniach, z tym jednak zastrzeżeniem, że jej zdaniem likwidacja luki konstrukcyjnej w drodze analogii legis może nastąpić zarówno poprzez odpowiednie stosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do podatników p.d.o.p., jak i odpowiednie stosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Według Spółki, przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji doprowadziłoby do bezprzedmiotowego i sprzecznego z konstytucyjną zasadą równości podatników rozróżnienia sytuacji prawnej wspólników spółki osobowej w zależności od tego, czy są osobami fizycznymi czy też osobami prawnymi. Nietrudno sobie wyobrazić sytuację, w której współwłaścicielami środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej są wspólnicy będący osobą fizyczną i osobą prawną. W takiej sytuacji byłoby niemożliwe ustalenie wartości początkowej przedmiotu aportu dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę osobową, gdyż wspólnik będący osobą fizyczną mógłby określić wartość początkową środka trwałego na poziomie jego aktualnej ceny rynkowej, natomiast wspólnik będący osobą prawną zmuszony byłby określić wartość początkową środka trwałego na poziomie historycznej ceny nabycia. Ponadto trudno sobie wyobrazić, aby spółka osobowa była zobowiązana do prowadzenia dla celów podatkowych ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odrębnie dla każdego ze wspólników. Z kolei w przypadku środków trwałych podlegających amortyzacji, stanowisko organu podatkowego prowadziłoby do nierównego traktowania wspólników, gdyż wspólnik będący osobą fizyczną mógłby rozpoznać wyższy koszt uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych niż wspólnik będący osobą prawną. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka powtórzyła, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy postępowania, gdyż nie podjął działań w celu usunięcia naruszenia prawa i utrzymał w mocy interpretację indywidualną, która nakazuje stosowanie zasady kontynuacji amortyzacji w sytuacji braku przepisu w tym zakresie. Wskazana przez Organ, a w ślad za nim przez Sąd pierwszej instancji zasada kontynuacji amortyzacji nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących obecnie przepisach obu ustaw o podatkach dochodowych. W przeszłości, ustawodawca chcąc nałożyć na podatników obowiązek kontynuowania zasad wyceny środków trwałych oraz dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, dokonywał odpowiednich zmian w przepisach podatkowych. Przykładem może być dodanie ust. 14a do art. 22g u.p.d.o.f. oraz ust. 10a do art. 16g u.p.d.o.p. Aktualnie brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek kontynuowania amortyzacji pojedynczego środka trwałego wnoszonego do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Zasada kontynuacji amortyzacji musi wynikać wprost z obowiązujących przepisów prawa i nie może być podstawą analogii legis, gdyż pogarsza sytuację prawną podatnika poprzez zwiększenie ciążących na nim obowiązków podatkowych. Spółka podkreśliła, że Minister Finansów zaproponował nowelizację obu ustaw o podatkach dochodowych m.in. w zakresie zasad wyceny i amortyzacji składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych. Proponowana nowelizacja wprowadza w u.p.d.o.p. zasadę kontynuacji amortyzacji, zgodnie z którą w przypadku przedmiotu wkładu amortyzowanego uprzednio u wspólnika wnoszącego wkład - wartość początkowa powinna odpowiadać tej wartości w księgach wspólnika z uwzględnieniem dokonanych przez wspólnika odpisów amortyzacyjnych (zob. J. Małkowska, R. Ciołek, M. Kulawik, Projektowane zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 6, s. 42). Według Spółki należy więc stwierdzić, że w aktualnym stanie prawnym nie istnieje przepis, który nakazywałby spółce komandytowej stosować zasadę kontynuacji amortyzacji. Reasumując, Spółka podtrzymała pogląd, że z uwagi na istniejącą w prawie lukę konstrukcyjną oraz brak w ustawach podatkowych przepisów nakazujących stosowanie zasady kontynuacji amortyzacji w odniesieniu do pojedynczego składnika majątku wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego, wartość początkową nieruchomości gruntowej niezabudowanej wnoszonej aportem przez Spółkę do spółki komandytowej należy ustalić w drodze analogii legis poprzez odpowiednie zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w wysokości wartości przedmiotu aportu określonej przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od wartości rynkowej z dnia wniesienia. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu nie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Wymaga zaakcentowania, że wnosząca skargę kasacyjna Spółka kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który nie rozstrzygnął jej zdaniem prawidłowo problemu prawnego powstałego w rozpoznawanej sprawie, odmawiając zamknięcia rozpoznanej luki w prawie w drodze analogii legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. albo z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej merytoryczne powiązanie ze sprawą rozpoznaną przez NSA pod sygn. II FSK 2379/10, należy posłużyć się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku wydanego w ww. sprawie (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2379/10 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego (w konkretnym przypadku wartości niematerialnej i prawnej) wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej (wymienia się ten przypadek explicite w doktrynie, co zaakcentował Sąd pierwszej instancji). W art. 16g u.p.d.o.p. jest zawarty katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych (w rozpatrywanej sprawie wartości niematerialnych i prawnych), jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną (tak B. Brzeziński, op. cit., s. 137-138). Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego we wnioskach o interpretację stanu faktycznego, nie ma potrzeby rozpatrywać analogicznej regulacji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. art. 22g ust. 1 pkt 4), co sugeruje wnosząca skargę kasacyjna Spółka, stąd zarzut naruszenia ostatniego z wymienionych przepisów jest chybiony. Konsekwencją przyjęcia metody określania wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest brak podstaw prawnych do przyjęcia metody kontynuacji, jak chce tego Organ, lecz zgodnie z powołanym przepisem wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu. 6.3. Na zakończenie należy uczynić dwa zastrzeżenia. Po pierwsze, skoro w rozpatrywanym przypadku przedmiotem aportu ma być niezabudawana działka gruntu, to należy pamiętać o tym, że jako środek trwały nie podlega ona amortyzacji (art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p.). Po drugie, jeśli w rozpatrywanym przypadku pytanie sformułowane we wniosku o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego, to należy uwzględnić, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: "Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie". Podkreślić jednak należy, że interpretacji prawa podatkowego dokonano w sprawie dla zdarzenia przyszłego, ale w stanie prawnym obowiązującym w dacie udzielania interpretacji indywidualnej. Niniejszy wyrok dotyczy zatem również przeszłego stanu prawnego, tj. obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Powyższy przepis art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. został przywołany dla kompletności wywodu, ale z uwagi na zakres czasowy sprawy nie ma do niej zastosowania i nie wymaga wykładni. 6.4. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące częściowej zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uwzględnił, a interpretację indywidualną Dyrektora IS uchylił, na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego na rzecz Spółki orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.