II FSK 2379/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 623/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r. [...]; [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. w W., jako następcy prawnego P. S.A. z siedzibą w K., kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., I SA/Kr 623/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu sprawy ze skarg P. S.A. w K. (powoływanej dalej jako "Spółka"), na trzy interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (powoływanego w dalszej części jako "Organ"), z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...], nr [...] i nr [...], wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżone interpretacje, (2) określił, że zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki koszty postępowania w kwocie 1.371 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152, art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, przedstawiając w nim stan faktyczny, jako zdarzenie przyszłe. Spółka jest jednym z podmiotów grupy kapitałowej zajmującej się produkcją i sprzedażą leków. W ramach prowadzonej przez nią działalności doszło do wytworzenia znaków towarowych, na które uzyskano prawa ochronne. Spółka nabyła także prawa ochronne do znaków towarowych od podmiotów trzecich. Grupa kapitałowa w wyniku podjętych decyzji biznesowych rozważa przeprowadzenie reorganizacji swojej działalności w zakresie struktury własności tych znaków. W związku z tym planowane jest wniesienie przez Spółkę oraz przez inne podmioty z grupy kapitałowej, posiadanych przez nie znaków towarowych do nowopowstałej spółki osobowej. Wartość wkładu niepieniężnego w postaci znaków zostanie określona w umowie spółki osobowej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu, czyli znaków towarowych, z dnia dokonania wkładu. Po dokonaniu reorganizacji, spółka osobowa na podstawie zawartej umowy licencyjnej będzie obciążać poszczególnych wspólników (w tym również wnioskodawcę) opłatami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw do znaków towarowych. Opłaty te będą skalkulowane w ten sposób, że ich wysokość zależeć będzie od rzeczywistego korzystania ze znaków przez poszczególne podmioty (wspólników). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zostały zadane następujące pytania: (1) W jakiej wartości dla celów amortyzacji podatkowej przedmiotowe znaki powinny zostać ujęte w ewidencji spółki osobowej, (2) Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową stanowić będą koszt uzyskania przychodów dla wspólników spółki osobowej (w odpowiedniej proporcji wynikającej z umowy spółki); czy odpisy te powinny być dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu dokonania aportu i wprowadzenia znaków do ewidencji spółki osobowej oraz czy okres amortyzacji przedmiotowych znaków wynosić będzie co najmniej 60 miesięcy, (3) W jaki sposób – w razie sprzedaży znaków przez spółkę osobową – powinny zostać określone koszty uzyskania przychodów Spółki będącej wspólnikiem spółki osobowej. Spółka przedstawiła następnie własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego: Odnośnie do pierwszego z pytań stwierdziła, że spółka osobowa będzie uprawniona do rozpoznania – dla potrzeb amortyzacji podatkowej – przedmiotu wkładu (tj. poszczególnych znaków) w jego wartości wynikającej z umowy, nie wyższej od wartości rynkowej wkładu. W stosunku do drugiego pytania, Spółka stwierdziła, że dokonywane przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej znaków stanowić będą dla wspólników, w tym dla Spółki, koszty uzyskania przychodów (w odpowiedniej, do ustalonego w umowie spółki udziału w zyskach, proporcji). Spółka osobowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu dokonania aportu i wprowadzenia znaków towarowych do ewidencji spółki osobowej. Okres amortyzacji znaków wynosić będzie co najmniej 60 miesięcy. Przedstawiając własne stanowisko dotyczące trzeciego z pytań, Spółka stwierdziła, że w razie sprzedaży znaków towarowych przez spółkę osobową, dla celów podatku dochodowego uprawnione będzie rozpoznanie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla potrzeb amortyzacji, pomniejszonej o wysokość dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych (tj. w wartości netto znaków), w części w jakiej Spółka posiada prawo do udziału w zyskach spółki osobowej, tj. w odpowiedniej proporcji, wynikającej z umowy spółki. 2.2. Organ wydał w dniu 22 grudnia 2010 r. trzy interpretacje indywidualne, dotyczące kolejno zadanych pytań: (1) w interpretacji indywidualnej dotyczącej pierwszego z pytań (nr [...]), Organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe; (2) w przypadku drugiego z pytań, Organ w interpretacji indywidualnej (nr [...]) stwierdził, że stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe nabyte przez Spółkę, a następnie wniesione do spółki osobowej, momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz okresu amortyzacji znaków towarowych jest prawidłowe; za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe wytworzone przez Spółkę a następnie wniesione do spółki osobowej; (3) w trzeciej z kolei interpretacji indywidualnej (nr [...]) Organ stwierdził nieprawidłowość stanowiska Spółki. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie: 3.1. W trzech skargach na powyższe trzy interpretacje, skierowanych do WSA w Krakowie, Spółka wniosła o ich uchylenie. 3.1.1. W skardze na interpretację dotyczącą pytania nr 1 zarzuciła naruszenie prawa: (a) poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 2 i art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), poprzez odmówienie stosowania tych regulacji dla określenia wartości początkowej znaków towarowych, podczas gdy brak jest innych regulacji w zakresie określenia wartości początkowej przy aporcie do spółki osobowej; (b) art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, że znaki towarowe nabyte przez spółkę osobową w drodze aportu nie mogą być przez wspólników tej spółki amortyzowane. 3.1.2. W skardze na interpretację dotyczącą pytania nr 2, w części w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, Spółka zarzuciła naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez odmówienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe wytworzone przez Spółkę, a następnie wniesione aportem do spółki osobowej. 3.1.3. W skardze na interpretację dotyczącą pytania nr 3 Spółka zarzuciła naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.p. w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przy ustalaniu kosztów zbycia znaków towarowych wniesionych aportem do spółki osobowej, dla określenia ich wartości początkowej stosuje się zasadę kontynuacji amortyzacji. 3.1.4. W trzech ww. skargach do Sądu pierwszej instancji sformułowano po trzy jednobrzmiące zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. (a) art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."), poprzez wydanie interpretacji nie zawierającej podstawy prawnej w uzasadnieniu prawnym; (b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 6 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który w myśl art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej; (c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie niezgodne z prawem (zarówno materialnym, jak i procesowym). 3.2. Odpowiadając na ww. trzy skargi, Organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowiska wyrażone w ww. trzech interpretacjach. 4. Wyrok Wojewódzkim Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Rozpatrując łącznie ww. trzy skargi WSA w Krakowie stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie w rzeczywistości była odpowiedź na pierwsze z zadanych pytań, a mianowicie, w jakiej wartości dla celów amortyzacji podatkowej wnoszone znaki, jako wartości niematerialne i prawne, powinny zostać ujęte w ewidencji spółki osobowej. Zdaniem Organu, wobec braku przepisów normujących taką sytuację, jak opisana przez wnioskodawcę, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika wnoszącego wkład, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Zdaniem natomiast Spółki, wobec braku wyraźnego przepisu normującego sytuację przedstawioną we wniosku, należy na zasadzie analogii zastosować przepisy normujące podobną sytuację. Jak z powyższego wynika, zgodnym pomiędzy Spółką a Organem jest jedynie fakt, że brak jest przepisu prawnego normującego wprost sytuację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W art. 16 g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przewidziana została sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Analogiczny przepis znajduje się w art. 22 g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Stosownie jednak do art. 1 u.p.d.o.f., reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym jedynie osoby fizyczne, gdy tymczasem wnioskodawca jest osobą prawną. Choć zatem wprost nie można zastosować wyżej wskazanych przepisów u.p.d.o.f. do stanu faktycznego opisanego we wniosku, gdyż wnoszącym wkład w postaci wartości niematerialnych i prawnych będzie spółka kapitałowa, zaś wkład będzie wnoszony do spółki osobowej, to jednak przepisy te określają zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego jednolicie określił sposób tego obliczenia, to wg WSA w Krakowie należy przyjąć, że jest to norma, którą należy się kierować przy obliczaniu wartości początkowej wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Znając już przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej wkładu niepieniężnego, należy następnie odpowiedzieć na pytanie, jakie znaczenie dla sprawy ma brak wyraźnego uregulowania w u.p.d.o.p. sytuacji faktycznej przedstawionej przez Spółkę. W szczególności, czy stanowi to świadome działanie ustawodawcy, zakazujące dokonywać obliczania wartości wkładu niepieniężnego w sposób przyjęty w tych ustawach, czy też stanowi lukę prawną. W ocenie WSA w Krakowie należy opowiedzieć się za drugą możliwością. Mamy bowiem do czynienia z istnieniem dwóch sytuacji faktycznych, które charakteryzują się istotnym podobieństwem. Obydwie sytuacje dotyczą wnoszenia wkładów niepieniężnych, z tym, że w sytuacji unormowanej w u.p.d.o.p. dotyczy to wniesienia wkładu przez spółkę kapitałową do spółki kapitałowej, zaś w sytuacji nieunormowanej, wniesienie wkładu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Pod względem prawnym obydwie sytuacje są identyczne. W obydwu z nich spółka kapitałowa (czy też jak w podanym we wniosku stanie faktycznym, grupa spółek kapitałowych), zamierza dokonać wniesienia wkładów niepieniężnych do innego podmiotu w zamian za otrzymanie udziałów tego podmiotu. Biorąc pod uwagę, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem, powinny pociągać za sobą te same (względnie istotnie podobne do siebie) konsekwencje (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 280), istnieje potrzeba zapełnienia luki prawnej w sytuacji faktycznej z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wydaje się, że wniosek taki jest oczywisty i również organ podatkowy skłaniał się do takiego wniosku, czego wyrazem było jego stanowisko w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych. Z niewiadomych jednak powodów organ podatkowy zmienił swoje stanowisko. Możliwość stosowania analogii, nie jest przy tym bezwzględnie zakazana w prawie podatkowym. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w drodze analogii istnieje jedynie zakaz działania na niekorzyść podatnika, czy też np. tworzenie dodatkowych ulg podatkowych (szerzej na ten temat B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 126-140). Dlatego też w ocenie WSA w Krakowie do sytuacji faktycznej przedstawionej w pytaniu pierwszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotowy przypadek jest podawany w doktrynie jako przykład oczywistej luki konstrukcyjnej, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis (por. B. Brzeziński, Podstawy ..., s. 137-138). Wprost wskazuje się, że art. 16g u.p.d.o.p. zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych (w niniejszej sprawie wartości niematerialnych i prawnych). Żadna z tych metod nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Świadczy to wg doktryny o istnieniu luki prawnej, gdyż prawo spółek dopuszcza przeprowadzenie wyżej opisanej operacji. Luka ta możliwa jest do zamknięcia w drodze analogii. Skoro katalog metod ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która przewidziana jest dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania. Pogląd taki został również wprost wyrażony w innym wskazanym w skardze do WSA w Krakowie stanowisku (K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 4), w którym stwierdzono, że trudno bronić poglądu, iż wniesione w postaci aportu środki trwałe nie podlegają amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej. Lukę tę należy zamknąć w drodze analogii – skoro katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną. Sąd pierwszej instancji podzielił przedstawione powyżej stanowiska nauce prawa, brak było zatem podstaw prawnych do przyjęcia zasady kontynuacji, jak chce tego organ podatkowy, ponieważ wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu. Zdaniem WSA w Krakowie, należy także podzielić stanowisko wyrażone przez Spółkę, że przyjęcie stanowiska wyrażonego przez Organ spowoduje, że zróżnicowana będzie w niniejszym przypadku sytuacja wspólnika będącego osobą fizyczną i osobą prawną. Wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą fizyczną, zostanie określona bowiem przez tego wspólnika w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, zaś wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą prawną, nie będzie mogła być w taki sposób określona. Faktycznie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia takiego stanowiska. Gdyby jednak przyjąć odmienne stanowisko, to wówczas prowadziłoby to do naruszenia zasady równości wynikającej z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, zaś wyraźnie już wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W sposób nieuprawniony doprowadziłoby to bowiem do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym narzucać podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej. Z tych też powodów zaskarżona interpretacja stanowiąca odpowiedź na pytanie nr 1, jako naruszająca prawo musiała zostać uchylona. 4.2. Biorąc pod uwagę wywody przedstawione odnośnie zgodności z prawem pierwszej interpretacji, wg WSA w Krakowie należało stwierdzić, że druga z zaskarżonych interpretacji, w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy na pytanie nr 2, również narusza prawo. Organ stwierdził bowiem, że wartości niematerialne i prawne (prawa do znaków), które zostały wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę, będące przedmiotem wkładu do spółki osobowej stanowią wartości niematerialne i prawne w tej spółce (zostały nabyte przez tę spółkę). Spółka osobowa nie poniosła jednakże wydatków na nabycie tych składników majątku, a zatem kosztami mogłyby być wyłącznie wydatki poniesione przez wspólnika, który wnosi wkład. Biorąc jednak pod uwagę, że wartość początkowa wnoszonych praw do znaków zostanie ustalona na podstawie ustaleń podatnika, z tym że nie będzie to wartość wyższa aniżeli wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu, wywody organu podatkowego co do braku możliwości ustalenia wartości wytworzonych znaków, nie mają znaczenia dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi. Spółka osobowa nie będzie bowiem zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjętej przez skarżącą Spółkę, w szczególności w zakresie ustalenia wartości początkowej, wysokości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, że spółka osobowa jest odrębnym podmiotem prawnym, wyposażonym w zdolność prawną i mogącą w swoim imieniu i na swoją rzecz dokonywać czynności prawnych. Wniesienie wkładów do takiej spółki spowoduje przejście co do nich prawa własności. Spółka osobowa staje się bowiem właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabywa ten przedmiot na własność. Z drugiej zaś strony podmiot wnoszący wkład, traci to prawo własności. Mamy zatem w tym przypadku do czynienia z klasyczną sytuacją, w której na skutek dokonania czynności prawnej, jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Trudno w takim przypadku bronić stwierdzenia, że spółka osobowa wytworzyła ten przedmiot wkładu. Biorąc zaś pod uwagę art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.), które zostały nabyte i ponadto zostaną spełnione pozostałe warunki, których spełnienia organ podatkowy nie kwestionował. Spółka osobowa, mając zatem ustaloną dla celów amortyzacji wartość wniesionych jako aport znaków, będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Znajdzie wówczas zastosowanie art. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wymienione w nim zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Mając powyższe na uwadze, interpretacja stanowiąca odpowiedź na pytanie nr 2 została uchylona. 4.3. W świetle powyższych rozważań, zdaniem WSA w Krakowie, za zasadną należy uznać również skargę na interpretację stanowiącą odpowiedź na pytanie nr 3. Nie można bowiem uznać za prawidłowe stwierdzenia Organu, że w razie sprzedaży znaków przez spółkę osobową dla celów podatku dochodowego właściwym będzie rozpoznanie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wynikających z ksiąg tej Spółki i pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę oraz przez spółkę osobową. W zakresie zaś znaków wytworzonych przez Spółkę nie będą jej przysługiwały koszty uzyskania przychodów. Skoro bowiem w niniejszym przypadku nie będziemy stosować zasady kontynuacji, to w razie sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej aportem znaków, kosztem uzyskania przychodów wspólników, czyli również skarżącej Spółki, będzie wartość początkowa sprzedawanych znaków, pomniejszona o sumę dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych. Jak zostało to już bowiem wykazane powyżej, istnieje możliwość ustalenia wartości początkowej wniesionych do spółki osobowej znaków. 4.4. Zdaniem WSA w Krakowie, zasadne były również zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia przepisów postępowania. Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 121 § 1 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można natomiast uznać za takie działanie sytuacji wynikłej w sprawie. Wnioskująca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, powołała się na inne interpretacje wydane przez organ, do którego został złożony wniosek. Spółka miała przy tym prawo uzyskania takiej odpowiedzi, jaka została udzielona w innych sprawach, w których stan faktyczny był analogiczny, jak w przedmiotowym pytaniu. Tymczasem, organ podatkowy wydający zaskarżone interpretacje przyjął odmienne stanowisko, aniżeli w poprzednio wydanych, wprawdzie innym podmiotom, lecz w analogicznym stanie faktycznym, interpretacjom. Podkreślenia wymaga przy tym, że od czasu wydania poprzednich interpretacji, stan prawny dotyczący zagadnień będących przedmiotem zaskarżonych interpretacji nie uległ zmianie. Wprawdzie organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać dlaczego taka zmiana nastąpiła. Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, aniżeli w analogicznym przypadku wystosowanej do innego podatnika. Znając dotychczasową interpretację przepisów prawnych dokonywaną przez organ podatkowy, podatnik miał bowiem uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że w jego przypadku organ również zastosuje taką samą interpretację. Tymczasem w niniejszej sprawie, Spółka została zaskoczona zmienioną interpretacją, co już samo przez się uzasadnia stwierdzenie, że doszło do naruszenia zasady zaufania. Naruszenie tej zasady pogłębia fakt, że Organ w żaden sposób nie wyjaśnił Spółce, co legło u podstaw zmiany jego stanowiska. WSA w Krakowie podzielił także ocenę Spółki, że naruszony został przepis art. 14b § 6 O.p. Celem bowiem przewidzianej w tym przepisie regulacji, czyli przekazania kompetencji do wydawania interpretacji przepisów prawa przez Ministra Finansów, było zapewnienie jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Tymczasem zaskarżone interpretacje, jak zostało to już przedstawione powyżej, pozostają w oczywistej sprzeczności z wcześniej wydanymi interpretacjami w analogicznych sprawach. 4.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Organ winien uwzględnić zaprezentowane wyżej stanowisko i ponownie ocenić stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę. W szczególności Organ powinien uwzględnić, że istnieje możliwość zastosowania w drodze analogii przepisów dotyczących ustalenia dla potrzeb amortyzacji wartości początkowej wnoszonych do spółki osobowej przez spółkę kapitałową przedmiotowych znaków. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Krakowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ww. wyrok w całości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. oddalenie skarg Spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1, art. 16b ust. 1 pkt 6 i art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że: (a) w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowych należy w drodze analogii legis zastosować art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. celem określenia wartości znaków towarowych jako wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji podatkowej w przypadku wnoszenia ich przez spółkę kapitałową aportem do spółki osobowej; (b) spółka osobowa tytułem swojej podmiotowości cywilnoprawnej, mimo braku podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, może samodzielnie "ponosić wydatki na nabycie" wytworzonych przez jej wspólnika wartości ww. znaków powtórnie zaliczać koszty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów; (c) w razie sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej znaków towarowych kosztem uzyskania przychodów wspólników będzie wartość początkowa tych znaków pomniejszona o sumę dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy (zdaniem Organu) należało zastosować wyżej wskazane przepisy u.p.d.o.p. w sposób opisany w interpretacjach. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Należy zwrócić uwagę, że podniesione przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzuty nie spełniają wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej. 6.2. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przepisu postępowania, a także zarzut naruszenia prawa materialnego, są dotknięte wadą uniemożliwiającą ich merytoryczne rozpoznanie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę bowiem wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W ramach unormowania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza się podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. 6.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że skarga kasacyjna wymogów tych dostatecznie nie spełnia. W osnowie skargi kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. wymienił kumulatywnie 6 przepisów u.p.d.o.p.: art. 5, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1, art. 16b ust. 1 pkt 6 i art. 16g ust. 1. Trudno jednak przyjąć, z uwagi na odmienne kwestie regulowane przez ww. przepisy, że każdy z tych przepisów został naruszony "przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie" w trojaki sposób wymieniony w osnowie skargi kasacyjnej, tj. przyjęcie, że: (a) w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowych należy w drodze analogii legis zastosować art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. celem określenia wartości znaków towarowych jako wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji podatkowej w przypadku wnoszenia ich przez spółkę kapitałową aportem do spółki osobowej; (b) spółka osobowa tytułem swojej podmiotowości cywilnoprawnej, mimo braku podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, może samodzielnie "ponosić wydatki na nabycie" wytworzonych przez jej wspólnika wartości ww. znaków powtórnie zaliczać koszty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów; (c) w razie sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej znaków towarowych kosztem uzyskania przychodów wspólników będzie wartość początkowa tych znaków pomniejszona o sumę dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie warto zauważyć, że niektóre wymienione w osnowie skargi kasacyjnej przepisy, mimo że stanowią bardzo rozbudowane jednostki redakcyjne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały powołane ogólnie. Należy zwrócić bowiem uwagę, że art. 16g ust. 1 jest złożony z 5 punktów, zaś art. 16 ust. 1 jest złożony aż z 67 punktów. Sąd pierwszej instancji rozważał natomiast sprawę na kanwie art. 16g ust. 1 pkt 4, a art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie interpretował i nie wymieniał. Wymaga również zaakcentowania, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął problem prawny powstały w rozpoznawanej sprawie poprzez zamknięcie rozpoznanej luki w prawie w drodze analogii legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, którego to przepisu wnoszący skargę nie powołał. 6.4. Uwzględniając powyższe wady skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w ramach merytorycznych uwag może odnieść się jedynie do kwestii prawnej, która leży u podstaw rozpoznawanej sprawy, a którą zaakcentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, wykorzystując w drodze analogii legis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego (w konkretnym przypadku wartości niematerialnej i prawnej) wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej (wymienia się ten przypadek explicite w doktrynie, co zaakcentował Sąd pierwszej instancji). W art. 16g u.p.d.o.p. jest zawarty katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych (w rozpatrywanej sprawie wartości niematerialnych i prawnych), jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W zaistniałej sytuacji nie można jednak zaaprobować poglądu, jaki przyjął Organ wnoszący skargę kasacyjną, że wniesione w postaci aportu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej wartości niematerialne i prawne nie podlegają amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej, podczas gdy prawo spółek pozwala na przeprowadzenie tego typu operacji gospodarczej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną (tak B. Brzeziński, op. cit., s. 137-138). Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego we wnioskach o interpretację stanu faktycznego, nie ma potrzeby rozpatrywać analogicznej regulacji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. art. 22g ust. 1 pkt 4), co uczynił Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją przyjęcia metody określania wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie udzielenia indywidualnej interpretacji, był brak podstaw prawnych do przyjęcia metody kontynuacji, za czym optuje Organ wnoszący skargę kasacyjną, lecz zgodnie z powołanym przepisem wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu. Z powyższego względu. spółka osobowa nie byłaby zatem zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjętej przez wnioskującą o interpretację Spółkę, zwłaszcza w zakresie ustalenia wartości początkowej, wysokości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Amortyzacji byłaby natomiast uprawniona dokonywać stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., zaś kosztem uzyskania przychodów u wspólników, czyli również u wnioskującej o interpretację Spółki, byłaby ustalona w powyższy sposób wartość początkowa sprzedawanych wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych. 6.5. Na zakończenie należy uczynić ważne zastrzeżenie. Jeśli w rozpatrywanym przypadku pytanie sformułowane we wniosku o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego, to należy uwzględnić, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: "Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie". Podkreślić jednak należy, że interpretacji prawa podatkowego dokonano w sprawie dla zdarzenia przyszłego, ale w stanie prawnym obowiązującym w dacie udzielania interpretacji indywidualnej. Niniejszy wyrok dotyczy zatem również przeszłego stanu prawnego, tj. obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Powyższy przepis art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. został przywołany dla kompletności wywodu, ale z uwagi na zakres czasowy sprawy nie ma do niej zastosowania i nie wymaga wykładni. 6.6. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania na rzecz następcy prawnego Spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.