I SA/Po 596/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 października 2010r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M. Jaśniewicz /-/ St. Małek /-/ K. Wolna-Kubicka Dnia 1 marca 2010 r. Spółka Akcyjna "A" z siedzibą w K. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Spółka jest akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu, a następnie wynajmowaniu nieruchomości, w szczególności powierzchni komercyjnych przeznaczonych na sklepy. Celem dalszego wyposażenia spółka komandytowo – akcyjna w składniki majątkowe niezbędne dla prowadzenia tej działalności zainteresowana zamierza wnieść tytułem wkładu należące do niej nieruchomości (w tym budynki i budowle) w zamian za akcje wyemitowane przez spółkę komandytowo – akcyjną. Z uwagi na ich przeznaczenie, nabyte w drodze aportu nieruchomości zostaną zaliczone przez spółkę komandytowo – akcyjną do środków trwałych i będą podlegać amortyzacji podatkowej. W związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami faktycznymi Spółka zadała organowi podatkowemu pytanie, w jaki sposób powinna ona obliczyć wydatki poniesione przez spółkę komandytowo – akcyjną na nabycie nieruchomości w drodze aportu, w celu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości przez spółkę komandytowo – akcyjną. W ocenie wnioskodawczyni, w razie sprzedaży przez S.K.A. nieruchomości wniesionych aportem, dochód jej powinien zostać ustalony w proporcji do przypadającego na nią udziału w zysku S.K.A. określonego w umowie S.K.A., jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości (ich wartością rynkową), a wartością początkową tych nieruchomości, ujawnioną w księgach S.K.A. na dzień aportu, ustaloną przez wspólników w umowie spółki S.K.A. na dzień wniesienia aportu i pomniejszoną o dokonane do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne. Ocenę tę strona oparła na odpowiednim stosowaniu do aportów do spółki osobowej art. 22g ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub odpowiedniej wykładni art. 16g ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona podkreśliła, że odmowa zastosowania tych przepisów uniemożliwiłaby S.K.A. ustalenie wartości początkowej nieruchomości nabytych w drodze aportu od wnioskodawczyni. Oznaczałoby to, że Spółka nie byłaby uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od aportowanych nieruchomości. Wnioskodawczyni nie mogłaby również amortyzować nieruchomości wniesionych do S.K.A. na dotychczasowych zasadach, ponieważ nieruchomości nie stanowią już środka trwałego używanego w działalności zainteresowanej jako spółki akcyjnej, bowiem weszły już do majątku odrębnego podmiotu, tj. S.K.A. i są wykorzystywane w działalności gospodarczej S.K.A., odrębnej od działalności wnioskodawczyni, a wobec braku możliwości zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie rozliczania aportów do spółek osobowych, stosowne odpisy amortyzacyjne nie mogą zostać uwzględnione przez zainteresowaną także poprzez zastosowanie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei odnosząc regulację art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 5 ust. 2 tej ustawy, ustalającego zasady rozpoznawania przez wspólników spółek osobowych kosztów podatkowych operacji gospodarczych realizowanych przez takie spółki osobowe, należałoby jednoznacznie stwierdzić, że przy obliczaniu dochodu z tytułu sprzedaży przez S.K.A. nieruchomości, wnioskodawczyni będzie uprawniona do uwzględniania - proporcjonalnie do udziału w S.K.A. - kosztów podatkowych w postaci wydatków poniesionych przez S.K.A. na nabycie sprzedawanej nieruchomości, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dokonane przez S.K.A. do czasu sprzedaży nieruchomości, a rozliczone w rachunku podatkowym wspólników (akcjonariuszy) S.K.A. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko "A" S. A. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W wyniku analizy przepisów art. 5 ust. 1 i 2, art. 7, art. 14, art. 15, art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 22g ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 § 1 pkt. 1 i art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku, gdy aport w postaci nieruchomości wniósł wspólnik będący osobą prawną i przedmiot aportu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Organ podkreślił, że w.w. przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego - nieruchomości (budynki i budowle) - można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie wartość nieruchomości określoną w umowie spółki komandytowo - akcyjnej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Dnia 14 czerwca 2010 r. "A" S. A. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany w.w. interpretacji indywidualnej oraz uznania, iż stanowisko wnioskodawczyni, wyrażone we wniosku o jej nadanie, jest prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany w.w. aktu. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka Akcyjna "A", wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie szeregu przepisów prawnych, tj.: 1) art. 16g ust. 1 pkt 4 w związku z art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 j.t ) - poprzez ich błędną wykładnię; 2) art. 22g ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.10.51.307 j.t) - poprzez jego błędną wykładnię; 3) art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14c oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 j.t.;) - poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła m. in., że organom podatkowym nie wolno stosować prawa podatkowego per analogiam na niekorzyść podatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 217 Konstytucji RP określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawy. Określenie zatem wartości początkowej środków trwałych, będąc jednym z elementów branych pod uwagę w celu ustalenia dochodu, który jest przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym, winno być zatem uregulowane w ustawie. Spółka wskazała, że ewentualna luka prawna w zakresie ustalania zasad amortyzacji i kosztów zbycia środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną jest niewątpliwie luką świadomą. Jej zdaniem, ustawodawca świadomie nie nałożył obowiązku kontynuowania zasad amortyzacji w odniesieniu do środków trwałych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) wykonanego przez wspólnika będącego osobą prawną. Zamiarem ustawodawcy było bowiem, aby podatnicy stosowali do tych środków trwałych zasady ogólne amortyzacji, w tym zasady określania ich wartości początkowej na podstawie art. 16g ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżącej, wykładnia art. 16 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przez Ministra Finansów prowadziłaby do ustalenia treści normy sprzecznej z art. 32 Konstytucji, który wprowadza zakaz nierównego traktowania podmiotów z jakiejkolwiek przyczyny. Gdyby bowiem przyjąć, iż wskazany przepis nie ma zastosowania w odniesieniu do wkładów niepieniężnych do spółki osobowej wspólnika będącego osobą prawną, wówczas, w zestawieniu z literalnym brzmieniem bliźniaczego przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doszłoby do sytuacji, w której dwóch przedsiębiorców, będących wspólnikami tej samej spółki osobowej, uczestniczących w jej zyskach i stratach w częściach równych, byłoby obowiązanych rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przez tę spółkę osobową w różnych wysokościach, dlatego tylko, iż jeden z nich byłby osobą fizyczną, a drugi - osobą prawną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. Punktem wyjścia dla kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu podatkowego było przyjęcie przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowiły podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym należy podkreślić, iż treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organ wydający interpretację naruszył prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.p.), poprzez jego niezastosowanie do ustalenia wartości początkowej nieruchomości mających być przedmiotem aportu skarżącej do spółki osobowej, która następnie dokona ich sprzedaży. Zawisły przed tutejszym Sądem spór co do prawa dotyczy sposobu obliczenia wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie nieruchomości w drodze aportu, w celu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia tej nieruchomości przez tę spółkę. W świetle stanowisk stron wyrażonych w toku niniejszego postępowania, w celu odtworzenia stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania przedmiotowej interpretacji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż prawo podatkowe w różny sposób traktuje spółki osobowe – do których należy spółka komandytowo – akcyjna - jako podmioty obowiązków podatkowych. Ponadto obowiązujące regulacje nie tylko nie zawsze odpowiadają regułom prawa handlowego, ale czasami je ignorują. W niektórych sytuacjach mamy także do czynienia z brakiem stosowanej regulacji, czyli z sytuacją istnienia w prawie luki konstrukcyjnej, co oznacza, iż określona instytucja prawna nie może funkcjonować albo funkcjonuje w sposób ułomny. Sąd zważył, iż taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. W celu rekonstrukcji zaistniałej w niniejszym przypadku sytuacji prawnej strony należy mieć na uwadze, że w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, zaciągać prawa, pozywać i być pozywana. Mimo atrybutów zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, spółki osobowe nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 33¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przy tym jednak w płaszczyźnie stosunków cywilnoprawnych przedsiębiorcą jest spółka, a nie jej wspólnicy. Niezależnie i odmiennie od sfery prywatnoprawnej traktuje spółki osobowe prawo podatkowe – w zakresie obciążeń z tytułu podatków dochodowych. Należy bowiem podkreślić, iż w przypadku tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Przy czym wspólnicy spółek osobowych, w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy wskazać, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodów oraz dochód albo stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę niemającą osobowości prawnej albo w sposób określony w art. 10¹ K.s.h. Jest to przychód ustalany proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki. Udział ten ustala się na podstawie stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 zd. II u.p.d.o.p., w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Jednak udział ten może być także modyfikowany w umowie takiej spółki (odpowiednio: art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.). Jeżeli wspólnikami spółki niemającej osobowości prawnej są zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, należy stosować ustawę właściwą dla każdego z tych podatników (art. 1 u.p.d.o.f. i art. 1 u.p.d.o.p.). W rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest osoba prawna – Spółka Akcyjna "A". Należy stwierdzić, iż w obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak jest odpowiedniej regulacji dotyczącej ustalania przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W perspektywie treści art. 22g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. – który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do osobowej spółki handlowej, ustaloną przez podatnika tego podatku na dzień wniesienia tego wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej – należy uznać, iż w rozpoznawanym przypadku istnieje klasyczna luka konstrukcyjna (rzeczywista), a więc brak normy prawnej niezbędnej do zastosowania instytucji prawnej. Luka ta stwarza bowiem sytuację, w której – jak słusznie zauważyła strona skarżąca – odmiennie (gorzej) traktuje się podatników będących osobami prawnymi, którzy wnoszą nieruchomości aportem do spółek osobowych – które następnie zostają zaliczane do środków trwałych i stają się przedmiotem przynoszącym dochód - od podatników będących osobami fizycznymi, które znaleźli się w takich samych okolicznościach. W ocenie Sądu w sytuacji tej nie ma żadnych uzasadnionych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników; ergo – w tym stanie rzeczy zachodzi dyskryminacja podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym Sąd uznał, że w celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z Konstytucją, zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników w prawie i wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP, por. wyrok NSA z 24 października 2006 r., I FSK 93/06, CBOSA), należy przepis art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. zastosować w drodze analogii do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. Tylko takie wnioskowanie per analogiam pozwoli wypełnić istniejącą w tym zakresie lukę w prawie. Przede wszystkim bez takiego wnioskowania nie byłoby możliwe w ogóle stosowanie przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników (akcjonariuszy) jest osoba prawna. A ponadto analogia jest w tym wypadku w pełni dopuszczalna, bowiem wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 137-138; A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, cz. I, PP nr 7/2010, s. 23; K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, PP nr 4/2007). W perspektywie powyższych ustaleń należy uznać, iż dokonana przez Ministra Finansów w przedmiotowej interpretacji indywidualnej wykładnia, prowadząca finalnie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na niekorzyść podatnika jest na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalna. Metoda taka prowadzi bowiem do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą równości oraz z zasadą sprawiedliwości podatkowej, a co więcej – sprzeciwia się ratio legis unormowań obowiązujących w obszarze uregulowań prawa spółek handlowych, w których równolegle dopuszcza się obejmowanie przez osoby prawne udziałów (akcji) w spółkach osobowych oraz spółkach kapitałowych w zamian za wkłady – pieniężne lub niepieniężne. Tym samym pozbawione podstaw byłoby ograniczanie w tym względzie przedsiębiorców będących osobami prawnymi poprzez niekorzystne zasady ustalania wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie przedmiotu aportu, a tym samym dochodu w razie jego sprzedaży. W sposób nieuprawniony prowadziłoby to do różnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym narzucać podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd oceny prawne w odniesieniu do wykładni w.w. przepisów. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Sąd zważył, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza obowiązujące prawo, dlatego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Dlatego Sąd orzekł, na postawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz Za Sędziego St. Małka /-/K. Wolna Kubicka który przeszedł w stan spoczynku /-/ M. Jaśniewicz