I SA/Po 254/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi [...]S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska W dniu 12 października 2009 r. Spółka Akcyjna "X" wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wnoszonej w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w Polsce, stanowiącej środek trwały (dalej: grunt). Obecna wartość rynkowa gruntu znacznie przewyższa cenę nabycia stanowiącą wartość początkową tego środka trwałego. Na zwiększenie wartości rynkowej gruntu wpływa także to, że Spółka poniosła znaczne nakłady w celu przygotowania gruntu pod inwestycje budowlane. W celu poszerzenia zakresu swojej działalności oraz zdobycia niezbędnej wiedzy i doświadczenia, Spółka utworzyła wraz z osobą fizyczną spółkę komandytową, w której Spółka jest komandytariuszem, natomiast osoba fizyczna jest komplementariuszem. Zainteresowana planuje wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci gruntu wycenionego w cenie rynkowej. Drugi wspólnik – osoba fizyczna – obejmie udziały w spółce komandytowej w zamian za wkład pieniężny. W związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami faktycznymi "X" S. A. zadała organowi następujące pytanie: jak należy określić wartość początkową gruntu dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej? W ocenie wnioskodawczyni, wartość początkowa gruntu wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej i ujętego w ewidencji środków trwałych spółki osobowej powinna zostać określona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiadać wartości gruntu określonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. Tak określona wartość początkowa nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej gruntu na dzień wniesienia wkładu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Spółki Akcyjnej "X" wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał treść art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 4 § 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stwierdzając, że w przedmiotowym zakresie nie jest możliwe zastosowanie wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można zatem uznać ani wnioskodawczyni, ani spółki osobowej, do której zainteresowana zamierza wnieść wkład. Wobec tego, w ocenie organu, brak jest podstawy prawnej do ustalenia – dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – nowej wartości początkowej składnika majątku będącego przedmiotem wkładu do spółki osobowej. W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Natomiast organ wskazał, iż od dnia wniesienia powyższych wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi). Pismem nadanym dnia 20 stycznia 2010 r. "X" S. A. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa podatkowego poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie za prawidłowe stanowiska zainteresowanej przedstawionego we wniosku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. "X" S. A. wniosła do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie określonym w art. 53 § 2 in principio P.p.s.a., skargę na powyższą interpretację indywidualną. Strona, wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego - błędną wykładnię art. 22g ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie stanowiska, iż przepis ten w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. W niniejszej sprawie skargę należało uznać za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu między skarżącą i organem podatkowym stanowi sposób określenia wartości początkowej gruntu dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej. W świetle stanowisk stron wyrażonych w toku kontrolowanego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż prawo podatkowe w różny sposób traktuje spółki osobowe – do których należy spółka komandytowa - jako podmioty obowiązków podatkowych. Ponadto obowiązujące regulacje nie tylko nie zawsze odpowiadają regułom prawa handlowego, ale czasami je ignorują. W niektórych sytuacjach mamy także do czynienia z brakiem stosowanej regulacji, czyli z sytuacją istnienia w prawie luki konstrukcyjnej, co oznacza, iż określona instytucja prawna nie może funkcjonować albo funkcjonuje w sposób ułomny. Sąd zważył, iż taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. W celu rekonstrukcji zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji prawnej strony należy mieć na uwadze, że w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, zaciągać prawa, pozywać i być pozywana. Mimo atrybutów zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, spółki osobowe nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)). Przy tym jednak w płaszczyźnie stosunków cywilnoprawnych przedsiębiorcą jest spółka, a nie jej wspólnicy. Niezależnie i odmiennie od sfery prywatnoprawnej traktuje spółki osobowe prawo podatkowe – w zakresie obciążeń z tytułu podatków dochodowych. Należy bowiem podkreślić, iż w przypadku tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Przy czym wspólnicy spółek osobowych, w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy wskazać, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodów oraz dochód albo stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę niemającą osobowości prawnej albo w sposób określony w art. 10¹ K.s.h. Jest to przychód ustalany proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki. Udział ten ustala się na podstawie stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 zd. II ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.p.), w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Jednak udział ten może być także modyfikowany w umowie takiej spółki (odpowiednio: art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.). Jeżeli wspólnikami spółki mniemającej osobowości prawnej są zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, należy stosować ustawę właściwą dla każdego z tych podatników. W rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest osoba prawna – Spółka Akcyjna "X", która utworzyła wraz z innym podmiotem spółkę komandytową, do której strona planuje wnieść wkład niepieniężny w postaci gruntu. Zatem w celu ustalenia wartości początkowej tego gruntu dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej, nie można zastosować przepisu art. 22g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., albowiem – jak słusznie wskazał na to organ wydający interpretację – ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.) – a nie osób prawnych. Jednakże w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest odpowiedniej regulacji dotyczącej ustalenia przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, a ustawa ta odnosi się jedynie do takiej sytuacji w odniesieniu do aportu wniesionego do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Wskazuje to na istnienie w tym zakresie luki konstrukcyjnej, której wypełnienie możliwe jest jedynie w drodze prawidłowej wykładni ustawy. W ocenie Sądu, należy zakwestionować proponowany przez skarżącą Spółkę sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych przez spółkę kapitałową do spółki osobowej – według wartości rynkowej. Nie sposób bowiem stosować w tym zakresie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ani tym bardziej przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym słusznie uznał organ podatkowy, że w przypadku gdy osoba prawna zamierza wnieść wkład do spółki komandytowej i przedmiot tego wkładu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Z kolei od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego będącego przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie w kosztach uzyskania przychodów wspólnika wnoszącego wkład, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą – w stosunku do wspólników będących osobami prawnymi – okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (vide: art. 8 u.p.d.o.p.). Należy podkreślić, iż – jak wskazano już wyżej - taka wykładnia jest możliwa tylko w odniesieniu do podatników podatku dochodowego pod osób prawnych, albowiem dla wnoszącego wkład niepieniężny podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych znajduje bezpośrednie zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje, dlatego zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia wskazanego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. W zaistniałym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska