I SA/Bk 825/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi I. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości rolnej oddala skargę. Decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z [...] marca 2015 r., nr [...] określającej Państwu I. M. i M. M. (dalej powoływani łącznie jako: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.160 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] lipca 2012r. aktem notarialnym Rep. [...] Skarżący nabyli zabudowaną nieruchomość rolną położoną w obrębie [...], jednostka ewidencyjna K., powiat h., woj. P., oznaczoną w ewidencji gruntów nr geod. [...] i [...], o łącznej pow. 0,4800 ha- za kwotę 58.000 zł. Kupujący oświadczyli, że powyższą nieruchomość kupują do majątku wspólnego na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego. Sprzedający do aktu notarialnego przedłożyli wypis z rejestru gruntów z którego wynika, że działka Nr [...] o pow. 0,1800 ha położona jest na terenie użytków oznaczonych symbolem "R", "B-R", zaś działka o nr [...] o pow. 0,3000ha położona jest na obszarze użytków oznaczonych symbolem "R". Notariusz jako płatnik nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt. 2 lit a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.c.c." oraz przepisów ustawy o podatku rolnym. W postępowaniu podatkowym ustalono, iż w dniu zawarcia wskazanego aktu notarialnego Pan M. M. posiadał gospodarstwo rolne, lecz stanowiło ono jego majątek odrębny. Aktem notarialnym Rep. [...] z [...] marca 1994 r. otrzymał on umową darowizny od rodziców do majątku odrębnego działki oznaczone numerami geodezyjnymi: [...],[...],[...],[...],[...],[...] położone we wsi D. o łącznej pow. 6,36 ha oraz działkę o nr [...] o pow. 1,78 ha i działkę o nr [...] położoną we wsi P. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. i stwierdził, że przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia " gospodarstwa rolnego" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969). Organ wyjaśnił, że zwolnienie od podatku ma zastosowanie wówczas, gdy warunki, o których mowa w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. zostaną spełnione łącznie. Zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych stosowane jest tylko w trzech przypadkach: gdy nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne, albo wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy (nabywców). W sprawie nabywcami nieruchomości położonej w obrębie miejscowości D. byli małżonkowie M. i I. M.. Z punktu widzenia przesłanek zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. istotny jest stan majątkowy małżonków M. na dzień [...] lipca 2012 r., t.j. na dzień sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...]. Organ stwierdził, że z dokumentów przedstawionych przez skarżących w trakcie prowadzonego postępowania wynika, iż właścicielem gospodarstwa rolnego był jedynie M. M. Było to gospodarstwo nabyte przez niego umową darowizny Rep. A nr [...] z [...] marca 1994 r. od rodziców. Gospodarstwo to stanowiło jego majątek odrębny. Skarżący oświadczyli, że umów małżeńskich, w tym umów rozszerzających wspólność ustawową na nieruchomość rolną otrzymaną w drodze darowizny przez M. M., nie zawierali. Organ zauważył, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość jako rzecz, a nie udziały w rzeczy. Nabyta nieruchomość weszła w skład majątku wspólnego ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego t.j. między innymi możliwością rozporządzania taką nieruchomością. Organ ustalił, że Skarżący wspólnie w dniu nabycia nieruchomości zabudowanej nie byli właścicielami innej nieruchomości rolnej, która na skutek przedmiotowej czynności mogłaby utworzyć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Nie mogą więc skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 9 pkt. 2 lit. a u.p.c.c. Do zwolnienia od podatku umowy sprzedaży na podstawie tego przepisu. nie jest bowiem wystarczające spełnienie warunku włączenia nabytych gruntów w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością jednego z nabywców. Organ stwierdził, że również sam obowiązek w podatku rolnym spoczywający na małżeństwie z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego nie przesądza o automatycznym prawie własności do danej nieruchomości obojga małżonków, a tylko w takim przypadku można mówić o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisów u.p.c.c. Przepis art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. wyraźnie odnosi się do własności, a nie do posiadania, ani też do prowadzenia takiego gospodarstwa. Organ uznał za bezzasadne odwoływanie się przez Skarżących do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku darowizny na rzecz małżonków opodatkowaniu podlega nabycie rzeczy i praw majątkowych przez każdego z nich odrębnie, nie zaś czynność jaką jest zawarcie umowy darowizny. Ponadto zgodnie z art. 33 pkt 2 ustawy z 25 lutego 1964r kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 788 ze zm.) do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis, lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. W skardze do Sądu Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy t.j. błędną wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c.. polegającą na przyjęciu, że nabycie nieruchomości rolnej do majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej na powiększenie gospodarstwa rolnego składającego się z nieruchomości rolnych stanowiących składniki majątku osobistego jednego z małżonków nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe dokonały wyłącznie interpretacji literalnej powyższego przepisu. Pominęły natomiast zasady wykładni celowościowej i systemowej. Przyjęcie wyłącznie wykładni literalnej tego przepisu, iż zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy - prowadziłoby do ograniczenia zwolnienia do tożsamości podmiotowej majątku nabywanego z majątkiem stanowiącym uprzednio własność nabywcy. Natomiast wykładnie systemowa i celowościowa prowadzą do innych wniosków. Zdaniem skarżących zwolnienie adresowane jest do rolników i zasadniczym celem tego zwolnienia jest to, aby nabywane grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, co, zdaniem Skarżących, ma miejsce w niniejszej sprawie. Analiza unormowań zawartych w art. 9 dowodzi, że zwolnieniami zostały objęte te czynności, które odnoszą się do przedmiotów o szczególnym charakterze lub funkcjach. Ponadto skarżący stwierdzają, iż jeśli przepis u.p.c.c. odwołuje się do stwierdzenia, że zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy - to przepis nie czyni ograniczenia sprowadzającego się do tożsamości podmiotu w znaczeniu majątku (majątek osobisty czy wspólny), w ramach którego ma nastąpić nabycie. W niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że M. M. nie jest nabywcą nieruchomości. Niewątpliwie nabywcą jest, a powołany przepis nie daje podstaw do różnicowania, czy zwolnienie przysługuje mu wyłącznie wówczas, gdy jest nabywcą do majątku wspólnego, czy też do majątku osobistego. Skarżący wskazują na różne traktowanie przez organy podatkowe nabycia majątku przez małżonków w zależności od różnych ustaw podatkowych. Skarżący odwołując się do treści art. 341 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podnoszą, że M. M. jest nabywcą nieruchomości rolnej, włada nabytą nieruchomością oraz nabył grunt rolny w celu połączenia z posiadanym już gospodarstwem rolnym, jak również nabyta nieruchomość objęta jest podatkiem rolnym ze skutkiem dla obojga małżonków. Z tego tytułu skarżący wywodzą, że spełniają warunki do zwolnienia z art. 9 u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku do czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega między innymi umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia tej umowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 ustawy) i ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1). W przypadku umowy sprzedaży, której stroną kupującą jest kilka podmiotów t.j. w przypadku, gdy występuje nabycie na współwłasność, obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich kupujących. Również na wszystkich kupujących ciąży solidarny obowiązek zapłaty podatku. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży przez dwóch kupujących (w tym małżonków) obowiązek zapłaty ciąży na tych dwóch podmiotach, kupujących rzecz na współwłasność. Przepis art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera katalog czynności cywilnoprawnych zwolnionych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne, albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Przepis ten, na co słusznie wskazuje organ, wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r Nr 136 poz. 969) zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W myśl art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zwolnienie od podatku ma zastosowanie wówczas, gdy warunki o których mowa w przepisie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spełnione zostaną łącznie. Zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych stosowane jest tylko w trzech przypadkach: gdy nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne albo wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy (nabywców), W przedmiotowej sprawie skarżący zarówno w postępowaniu odwoławczym jak również w złożonej skardze wywodzą, iż zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt. 2 lit. a wynika z faktu włączenia nabytej nieruchomości rolnej do gospodarstwa rolnego będącego własnością M. M. Zdaniem Sądu wnioski takie są nieuzasadnione. W niniejszej sprawie nabywcami nieruchomości położonej w obrębie miejscowości D. byli małżonkowie M. i I. M., Z punktu widzenia przesłanek zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych istotny jest stan majątkowy małżonków M. na dzień [...].07.2012r tj. na dzień sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Z dokumentów przedstawionych przez skarżących w trakcie prowadzonego postępowania wynika natomiast, iż właścicielem gospodarstwa rolnego był jedynie M. M. Było to gospodarstwo nabyte przez niego umową darowizny Rep. A nr [...] z [...].03.1994r od rodziców, położone we wsi D. o łącznej pow. 6,36 ha oraz działki o pow. 1,78 ha położone we wsi P. Gospodarstwo to stanowiło jego majątek odrębny. M. i I. M. oświadczyli, że umów małżeńskich (w tym umów rozszerzających wspólność ustawową na nieruchomość rolną otrzymaną w drodze darowizny przez M. M.) nie zawierali. Przedmiotem sprzedaży natomiast spornej nieruchomości, aktem notarialnym była nieruchomość jako rzecz, a nie udziały w nieruchomości. Poza wątpliwościami pozostaje także fakt, iż nabyta nieruchomość weszła w skład majątku wspólnego ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi ze wskazanych przez strony przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego t.j. miedzy innymi możliwością rozporządzania taką nieruchomością. Jednakże strony wspólnie w dniu nabycia nieruchomości zabudowanej o nr. geod. [...] i [...], o pow. 0,48 ha położonej w miejscowości D. gm. K. nie byli wspólnie właścicielami innej nieruchomości rolnej (współwłaścicielami), która na skutek przedmiotowej czynności mogłaby utworzyć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Strony nie mogą zatem skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 9 pkt. 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zwolnienia od podatku umowy sprzedaży na podstawie art. 9 pkt.2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest bowiem wystarczające spełnienie warunku włączenia nabytych gruntów w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością jednego z nabywców. Również sam obowiązek w podatku rolnym spoczywający na małżeństwie z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego nie przesądza o automatycznym prawie własności do danej nieruchomości obojga małżonków, a tylko w takim przypadku można mówić o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisów ustawy o pcc. Wszelkie zwolnienia podatkowe są bowiem wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być stosowane ściśle z ich brzmieniem i nie można stosować wykładni rozszerzającej. Przepis art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie odnosi się do własności, a nie do posiadania, ani też do prowadzenia takiego gospodarstwa. Bezzasadne jest również odwoływanie się przez skarżących do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku darowizny na rzecz małżonków opodatkowaniu podlega nabycie rzeczy i praw majątkowych przez każdego z nich odrębnie, nie zaś czynność jaką jest zawarcie umowy darowizny. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 33 pkt. 2 ustawy z 25 lutego 1964r kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012r póz. 788 ze zm.) do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis, lub darowiznę chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. W przypadku natomiast podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku do czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 póz. 649 ze zm) czynności cywilnoprawne, w tym przypadku umowa sprzedaży. Podmiotem tej umowy byli oboje małżonkowie M. i I. M. Nabywali nieruchomość jako całość na współwłasność małżeńską, nie nabywali udziałów w nieruchomości. Odnosząc się do powołanej przez skarżących interpretacji nr [...] należy zauważyć, iż została ona przez Ministerstwo Finansów uznana za nieprawidłową i zmieniona poprzez wydanie nowej interpretacji z [...].12.2009r nr [...]. Natomiast stan prawny przedstawiony w wyroku WSA w Szczecinie z 9.11.2011r. Sygn. akt I SA/Sz 439/11 powołanym w zaskarżonej decyzji nie jest identyczny jak w niniejszej sprawie, natomiast zawiera również odniesienie Sądu do sytuacji gdy jeden z małżonków jest właścicielem gospodarstwa rolnego ( będącego jego majątkiem osobistym) i nabywa wraz z żoną do majątku wspólnego grunty rolne – tak jak w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo małżonkowie ci dzierżawią wspólnie gospodarstwo rolne. Sąd w tym wyroku również nie dopatrzył się możliwości zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt. 2 lit a ustawy o pcc. Ze względu na powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.