I GSK 755/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 825/15 w sprawie ze skargi P. J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 4 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Ol 825/15, oddalił skargę P. J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniach [...] lutego i [...] marca 2014 r. Inspektorzy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej z siedzibą w Olsztynie przeprowadzili kontrolę jakości oleju napędowego oferowanego do sprzedaży przez podatnika w ramach działalności gospodarczej pod firmą [A] w K. Olej napędowy, z którego pobrano próbki w dniu [...] lutego 2014 r. został zakupiony od firmy [B] Sp. j., natomiast towar, z którego pobrano próbki w dniu [...] marca 2014r. – od [C] Sp. z o.o. Badanie próbek wykazało, że olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych na skutek przekroczenia temperatury destylacji frakcji 95% (VN) składu frakcyjnego. W odniesieniu do próbek pobranych w dniu [...] lutego 2014 r. dla próbki podstawowej parametr temperatury destylacji został przekroczony o 31,8°C, a w przypadku próbki kontrolnej o 19,5°C. W odniesieniu do próbek pobranych [...] marca 2014 r., badanie kontrolne wykazało przekroczenie ww. parametru o 9,4°C. Próbka podstawowa pobrana w dniu [...] lutego 2014 r. została przebadana przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej w Bydgoszczy. Natomiast próbka kontrolna przebadana została przez Pracownię Paliw J.S. HAMILTON POLAND Ltd. w Gdyni. Kontrola oleju napędowego z dnia [...] marca 2015 r. została przeprowadzona przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej w protokół kontroli Bydgoszczy, przy czym podatnik nie złożył wniosku o przebadanie próbki kontrolnej. W oparciu o protokół kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2014r. i marzec 2014r. Zdaniem organu, w świetle badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez dwa niezależne laboratoria, poddany kontroli jakości olej napędowy nie pochodził ze źródła wskazanego w dokumentacji handlowej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie określił P. J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2014r. w wysokości 7288 zł i marzec 2014 r. w wysokości 8928 zł. uznając, że stwierdzony w wyniku kontroli w zbiornikach na stacji paliw w K. olej napędowy w ilości 4.000 i 4.900 litrów pochodził z nieznanego źródła oraz nie został od niego uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu, podatek akcyzowy. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2014 r. w wysokości 2.504 zł oraz za marzec 2014 r. w wysokości i 3.067 zł. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska organu I instancji w kwestii ustalenia, że sporny olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła. Podniósł, iż dowodem wskazującym na prawidłowość tego ustalenia nie mogły być wyłącznie wyniki badań laboratoryjnych świadczące o przekroczeniu temperatury destylacji 95% (VN) składu frakcyjnego i argument o rozbieżności parametrów paliwa pochodzącego od zbywców z parametrami próbek paliwa pobranych ze stacji strony. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie było podstaw do zakwestionowania ewidencji zakupów i sprzedaży. Nie stwierdzono również niezgodności stanów magazynowych paliwa w zestawieniu z dokumentami handlowymi. Nie wystąpiły zatem nieprawidłowości w materii pochodzenia paliw, a transakcje zostały sfinalizowane pod kątem wykonawczym, jak również ekonomicznym. Organ II instancji zwrócił uwagę, że ze świadectwa jakości paliw wystawionego przez Oil Trading Rostock GmbH oraz LOTOS Lab. Sp. z o.o. wynika, iż w chwili nabycia sporne wyroby spełniały wymagania jakościowe. Odwołując się do załącznika 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 221, poz. 1441 ze zm.), organ podniósł, że maksymalna temperatura destylacji 95% (VN) składu frakcyjnego oleju napędowego wynosi 360°C. Rozporządzenie nie określa natomiast dolnej granicy destylacji. W niniejszej sprawie odchylenia parametru wahają się w granicach od 9,4 do 31,8 °C w stosunku do norm przewidzianych w rozporządzeniu, przy czym w ocenie Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej przekroczenie norm parametru nie stanowiło przeszkody w dopuszczeniu wyrobu do obrotu handlowego. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzone w wyniku badań laboratoryjnych odstępstwa parametru nastąpić mogły w wyniku zmieszania się paliw poddanych kontroli z paliwami o pogorszonym parametrze. Skoro zaś analiza dokumentacji księgowej nie dowiodła zakupu oleju napędowego poza ewidencją, samo stwierdzenie, że paliwo nie spełnia wymogów jakościowych nie daje podstaw do stwierdzenia, iż pochodzi z nieznanego źródła i nie został od niego uiszczony podatek akcyzowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zastosowanie w sprawie ma przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), zgodnie z którym stawka dla paliw innych niż wymienione w pkt. 2 i pkt 6 tegoż artykułu wynosi 1.822 zł/1000 litrów. Stosownie bowiem do art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196 zł/1.000 litrów. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynika z faktu przekroczenia temperatury destylacji 95% (VN) składu frakcyjnego wyrobu, przy jednoczesnym zastosowaniu pomniejszeń podatku akcyzowego uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Tym samym organ II Instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości różnicy między stawką 1822 zł/ 100 litrów, a zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu stawką 1196/100 litrów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd wskazał, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Sąd podkreślił, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Zdaniem WSA, z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, że wystarczające dla uznania za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż jest on posiadaczem paliwa, od którego nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy. Biorąc pod uwagę przepisy u.p.a. (art. 89 ust. 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 14) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (załącznik nr 2), Sąd I instancji wskazał, że badając legalność zaskarżonej decyzji niezbędnym jest dokonanie oceny, czy w okolicznościach sprawy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Istotnym jest, jak wyjaśnił, że przy ustalaniu stanu faktycznego organy celne wykorzystały materiał dowodowy pochodzący z kontroli jakości paliw przeprowadzonej przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej w Bydgoszczy, a ponadto w jednym przypadku przez Pracownię Paliw J.S. HAMILTON POLAND Ltd. w Gdyni. W wyniku badania oleju napędowego stwierdzono zaś, że próbki nie spełniają wymagań jakościowych. Zdaniem WSA, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że w lutym i marcu 2014 r. skarżący posiadał partię oleju napędowego niespełniającą określonych przepisami norm wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Wyniki badań laboratoryjnych stanowiące podstawę ustaleń faktycznych nie zostały przez stronę skutecznie podważone. W takim przypadku nie może zaś mieć zastosowania stawka akcyzy jak dla oleju napędowego, która została zapłacona na jednym z poprzednich etapów obrotu. Wobec powyższego, zdaniem Sądu I instancji, słusznie organ ocenił, że zastosowanie znajduje w takim przypadku stawka przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Nie naruszono przy tym, jak dalej wskazał, zasady jednofazowości podatku akcyzowego dla spornego wyrobu, od którego akcyza została opłacona w wysokości właściwej dla olejów napędowych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. – w sytuacji gdy strona posiadała przeznaczony do sprzedaży wyrób spełniający kryteria określone w pkt 14 tego przepisu. Sąd I instancji nie uznał za zasadne zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zasadnicze znaczenie w tej sprawie miało bowiem, zdaniem Sądu ustalenie, że posiadana przez kontrolowanego partia paliwa nie spełnia określonych prawem wymagań jakościowych, a wyniki badania przeprowadzonego przez akredytowane laboratorium nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje ustalenie, z jakich powodów badana partia paliwa posiadała zaniżoną w stosunku do normy temperaturę destylacji. WSA nie uwzględnił też argumentacji strony skarżącej, że dopiero jednoznaczne ustalenie, iż poza paliwem nabytym od dostawców i udokumentowanym fakturami podatnik posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, dawać może podstawy do rozstrzygnięcia w przedmiocie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Opodatkowanie na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie jest bowiem, jak wskazał ograniczone wyłącznie do ustalenia o dokonywaniu dostawy oleju napędowego w ilościach większych niż wynikające z dokumentów zakupu. Bezsporne i niekwestionowane ustalenia co do zawyżenia parametru temperatury destylacji paliwa powodowały konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z treścią 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Strona zaś dysponowała dowodami uiszczenia tego podatku według niższej stawki określonej w 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., co jak słusznie oceniły organy, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego przy zastosowaniu pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zachodziła podstawa do przeprowadzenia uzupełniających ustaleń faktycznych. Wbrew zarzutom skargi, organy w sposób dokładny rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, po czym dokonały jego prawidłowej oceny na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Postępowanie prowadziły zgodnie z zasadą zaufania do organów. Odniosły się również do twierdzeń strony, co znalazło odzwierciedlenie w kompletnych uzasadnieniach decyzji. Z tego względu Sąd I instancji nie uznał zasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył, skarżąc go w całości, reprezentowany przez doradcę podatkowego, P. J. G. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy bez przeprowadzania rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy: a) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 6 tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt niespełnienia przez olej napędowy, od którego akcyza w należnej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, jednej z norm jakościowych jest równoznaczne z wystąpieniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; b) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy znany jest wcześniejszy podmiot dokonujący dostawy wyrobu akcyzowego po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, c) art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zastosowaniu, mimo że nie wystąpił przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji wydanych z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które, jak już wyżej wskazano, w sprawie nie występują. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie sformułowane zostały zarzuty kasacyjne, które oparto na obu wymienionych podstawach. Naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 §1 o.p. skarżący upatruje w nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten nie jest zasadny. Samo powołanie przez autora skargi kasacyjnej art. 120 o.p. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i przytoczona na jego poparcie argumentacja stanowią zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany merytorycznej ocenie sądu odwoławczego. Autor skargi kasacyjnej powinien najpierw podnieść zarzut naruszenia konkretnych przepisów działu IV rozdziału 11 ordynacji podatkowej, a następnie dowodzić, iż w efekcie wadliwego ich zastosowania lub wykładni doszło do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu. Zarzut naruszenia art. 120 o.p. nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych, na gruncie danej sprawy, zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych, względnie materialnoprawnych. W myśl natomiast art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. W sprawie niniejszej organ podatkowy wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego i w oparciu o jakie dowody strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Powiązanie natomiast przez autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu środka prawnego wskazanych wyżej zarzutów procesowych z przepisami prawa materialnego wskazuje na podniesione w ramach tej podstawy prawnej w istocie zarzuty o charakterze materialnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i te nie okazały się zasadne, a co za tym idzie nie mogły skutecznie podważać trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, iż wydana przez organ odwoławczy decyzja podatkowa znajduje oparcie w przepisach art. 8 ust 2 pkt 4, art. 8 ust 6 w zw. z art. 13 ust 1 pkt 1 i art. 89 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie błędnie uznano, iż jest on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy znany jest wcześniejszy podmiot dokonujący dostawy wyrobu akcyzowego po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym organ dokonał błędnej wykładni art. 8 ust 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust 6 w zw. z art. 13 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz niewłaściwie zastosował art. 89 ust 1 pkt 6 tej ustawy. Skarżący zarzucił, iż w sprawie niniejszej organ odwoławczy wprowadził nowy przedmiot opodatkowania – posiadanie wyrobu, od którego akcyza została zapłacona w należnej wysokości, w sytuacji gdy wyrób ten nie spełnia norm jakościowych, co błędnie zaakceptował Sąd I instancji. Zdaniem podatnika skoro obowiązek podatkowy od oleju napędowego będącego w posiadaniu skarżącego powstał na wcześniejszym etapie obrotu i akcyza została zapłacona w należytej wysokości, to nie może powstać już obowiązek podatkowy u skarżącego. Według kasatora dopiero jednoznaczne ustalenie, że poza paliwem nabytym od dostawców i udokumentowanym fakturami, podatnik posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia dawałoby podstawę do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie nakładania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na posiadacza takiego paliwa. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełnym zakresie podziela interpretację zakwestionowanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest też trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego jak również, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku w należnej wysokości od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono. Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K.Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Wyżej przedstawioną interpretację art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przyjął też w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji. Tę interpretację wskazanych przepisów prawa materialnego należy uznać za prawidłową, co oznacza, że odmienne poglądy prezentowane w tej kwestii przez skarżącego kasacyjnie nie są zasadne. Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona i przez to, jak zarzuca w skardze kasacyjnej ewentualne konsekwencje związane z niespełnieniem jednej z norm jakościowych spoczywają na sprzedawcy. Jako chybiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. który skarżący uzasadnia na bezpodstawnym zastosowaniem tego przepisu, mimo że nie wystąpił przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym; W sprawie niniejszej z niezakwestionowanych bowiem ustaleń faktycznych wynika, że badania pobranych próbek oleju napędowego przeprowadzone przez specjalistyczne laboratoria badawcze wykazały, że nie spełniają one wymagań jakościowych, co oznacza, że w lutym 2014 r. podatnik posiadał partię 4 000 litrów, a w marcu 2014 r. 4 900 litrów oleju napędowego, niespełniającą określonych przepisami norm dla paliw ciekłych. Bez względu na przyczynę zawyżenia wskazanego parametru temperatury destylacji oczywistym jest, jak trafnie wskazał WSA w Olsztynie, że strona posiadała paliwo niespełniające wymogów jakościowych. W sytuacji gdy skarżący nabywał olej napędowy nie tylko od dostawców, których próbki towarów poddane zostały badaniom, racjonalny i uzasadniony staje się wniosek organów, iż stwierdzone w wyniku badań laboratoryjnych odstępstwa wskazanego parametru – temperatury destylacji składu frakcyjnego – mogły nastąpić w wyniku zmieszania się paliw poddanych kontroli z paliwami o pogorszonym parametrze. W takim zatem przypadku, tj. posiadania paliwa niespełniającego norm wymagań jakościowych, nie może mieć zastosowania stawka akcyzy jak dla oleju napędowego, która została zapłacona na jednym z poprzednich etapów obrotu. Zgodnie z treścią art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a. stawka paliw innych niż wymienione w pkt 2 i pkt 6 tegoż artykułu wynosi 1888 zł/1000 litrów. Do wniosków takich uprawnia brzmienie art. 89 ust 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1196zł/1000 litrów. Nie można podzielić zarzutu skarżącego o naruszeniu zasady jednofazowości podatku akcyzowego dla przedmiotowego wyrobu, od którego akcyza została zapłacona w wysokości właściwej dla olejów napędowych na podstawie art. 89 ust 1 pkt 6 u.p.a., w sytuacji gdy strona posiadała przeznaczony do sprzedaży wyrób spełniający kryteria określone w pkt 14 tego przepisu. Opodatkowaniu akcyzą podlega także, jak już wyżej wskazano, nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym słusznie Sąd I instancji nie uwzględnił argumentacji strony skarżącej, że dopiero jednoznaczne ustalenie, iż poza paliwem nabytym od dostawców i udokumentowanym fakturami podatnik posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, dawać może podstawy do rozstrzygnięcia w przedmiocie obowiązku podatkowego. Przytoczone niezakwestionowane ustalenia stanu faktycznego prowadzą do wniosku, że w sprawie zasadnie przyjęto, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i poczynione ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone wobec skarżącego nie doprowadziły do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W tym miejscu podkreślić należy, że nieprawidłowości w zakresie jakości paliw stwierdzone zostały u strony skarżącej, zaś jej kontrahenci, w stosunku do zrealizowanych sprzedaży, legitymowali się stosownymi świadectwami jakości paliw. W tej sytuacji organ prawidłowo uznał, co zostało słusznie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że to strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego, wobec którego powstał obowiązek podatkowy. Fakt, iż transakcje zakupu wskazanych partii oleju napędowego oraz pozostałe wcześniejsze, zaksięgowane zakupy znalazły oparcie w potwierdzonych przez kontrahentów strony dokumentach handlowych w postaci faktur VAT, zważając na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji prawidłowo, z korzyścią dla strony, określił wysokość zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym wynikającą z niespełnienia określonych przepisami norm wymagań jakościowych dla paliw ciekłych przy jednoczesnym zastosowaniu pomniejszeń podatku akcyzowego uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie dopuścił się zarzucanych naruszeń prawa. Tym samym skargę kasacyjną, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw, na zasadzie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczenie wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zasądzając od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu kwotę 1800 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego, który sporządził odpowiedź skargę kasacyjną w terminie, nie brał udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.