I SA/Ol 825/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016r. sprawy ze skargi P. J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty i marzec 2014r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" i określił P. G. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za luty i marzec 2014 r. w wysokości 2.504 i 3.067 zł. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniach 25 lutego i 6 marca 2014r. Inspektorzy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej przeprowadzili kontrole jakości oleju napędowego oferowanego do sprzedaży przez podatnika w ramach działalności gospodarczej pod firmą A z siedzibą w K.. Według przedłożonej przez podatnika dokumentacji, olej napędowy, z którego pobrano próbki w dniu 25 lutego 2014r. został zakupiony od firmy B, natomiast towar, z którego pobrano próbki w dniu 6 marca 2014r. -od Spółki C. Badanie próbek wykazało, że olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych na skutek przekroczenia temperatury destylacji frakcji 95% (VN) składu frakcyjnego. W odniesieniu do próbek pobranych w dniu 25 lutego 2014 r., dla próbki podstawowej parametr temperatury destylacji został przekroczony o 31,8°C, a w przypadku próbki kontrolnej o 19,5°C. W odniesieniu do próbek pobranych 6 marca 2014 r., badanie kontrolne wykazało przekroczenie ww. parametru o 9,4°C. Próbka podstawowa pobrana w dniu 25 lutego 2014r. została przebadana przez Specjalistyczne Laboratorium D. Natomiast próbka kontrolna przebadana została przez Pracownię Paliw E. Kontrola oleju napędowego z dnia 6 marca 2015r. została przeprowadzona przez Specjalistyczne Laboratorium D, przy czym podatnik nie złożył wniosku o przebadanie próbki kontrolnej. Z powyższego wynika, że w świetle badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez dwa niezależne laboratoria, poddany kontroli jakości olej napędowy nie pochodził ze źródła wskazanego w dokumentacji handlowej. Mając to na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że stwierdzony w dniach kontroli w zbiornikach na stacji paliw w K., olej napędowy w ilości 4.000 i 4.900 litrów pochodził z nieznanego źródła oraz nie został od niego uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu, podatek akcyzowy. W wyniku tych ustaleń decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił stronie zobowiązania podatkowe za luty oraz marzec 2014 r.. Uchylając powyższą decyzję i określając podatek w innej wysokości Dyrektor Izby Celnej wskazał, że opodatkowanie wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym w okresie objętym postępowaniem regulowały art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej jako u.p.a.. Od 1 stycznia 2012 r. wprowadzono w Taryfie Celnej zmiany dotyczące klasyfikacji olejów napędowych. Wydzielona została pozycja 2710 20, obejmująca oleje zawierające do 30% masy biodiesla, w związku z czym w pozycji 2710 19 pozostały oleje napędowe niezawierające biodiesla lub zawierające biodiesel jedynie jako zanieczyszczenie. Ponadto radykalnie zmniejszono dopuszczalną zawartość siarki w nowo utworzonych kodach. Oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy, zarówno niezawierające, jak i zawierające do 30% masy biodiesla, do końca 2011 r. były klasyfikowane do kodu CN 2710 1941. Od 1 stycznia 2012 r. te same oleje napędowe, ale zawierające do 30% masy biodiesla o zawartości siarki nieprzekraczające 0,001%, masy są zaś klasyfikowane do kodu CN 2710 2011. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska organu I instancji w kwestii ustalenia, że sporny olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła. Podniósł, iż dowodem wskazującym na prawidłowość tego ustalenia nie mogły być wyłącznie wyniki badań laboratoryjnych świadczące o przekroczeniu temperatury destylacji 95% (VN) składu frakcyjnego i argument o rozbieżności parametrów paliwa pochodzącego od zbywców z parametrami próbek paliwa pobranych ze stacji strony. Ustalenie, że olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych nie może stanowić wyłącznej i samodzielnej podstawy do przyjęcia, iż paliwo pochodzi z innego źródła niż wynikające z dokumentów dostawy. Dla takiego rozstrzygnięcia wymagane jest również wykazanie, że podatnik dla realizacji sprzedaży w zakresie wynikającym z dokumentów posiadał inne poza udokumentowanymi, źródła dostawy oleju napędowego. Tymczasem w stanie sprawy nie było podstaw do zakwestionowania ewidencji zakupów i sprzedaży. Nie stwierdzono również niezgodności stanów magazynowych paliwa w zestawieniu z dokumentami handlowymi. Nie wystąpiły zatem nieprawidłowości w materii pochodzenia paliw, a transakcje zostały sfinalizowane pod kątem wykonawczym, jak również ekonomicznym. Organ II instancji zwrócił uwagę, że pismem z dnia 12 marca 2014 r. Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej poinformował podatnika o uchyleniu zabezpieczenia oleju napędowego poddanego kontroli oraz jego włączeniu do obrotu handlowego w związku z tym, że wyniki pobranych próbek oleju napędowego wykazywały nieznaczne pogorszenie jakości. Zdaniem organu powyższe wskazuje, że przedmiotem obrotu był olej napędowy. Ponadto do dokumentów, na podstawie których strona nabyła ten towar dołączono świadectwa jakości paliw wystawione przez Spółki F i G. Wynika z nich, że w chwili nabycia wyroby spełniały wymagania jakościowe. Odwołując się do załącznika 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, organ podniósł, że maksymalna temperatura destylacji 95% (VN) składu frakcyjnego oleju napędowego wynosi 360°C. Rozporządzenie nie określa natomiast dolnej granicy destylacji. W niniejszej sprawie odchylenia parametru wahają się w granicach od 9,4 do 31,8 °C w stosunku do norm przewidzianych w rozporządzeniu, przy czym w ocenie Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej przekroczenie norm parametru nie stanowiło przeszkody w dopuszczeniu wyrobu do obrotu handlowego. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzone w wyniku badań laboratoryjnych odstępstwa parametru nastąpić mogło w wyniku zmieszania się paliw poddanych kontroli z paliwami o pogorszonym parametrze. Skoro zaś analiza dokumentacji księgowej nie dowiodła zakupu oleju napędowego poza ewidencją, samo stwierdzenie, że paliwo nie spełnia wymogów jakościowych nie daje podstaw do stwierdzenia, iż pochodzi z nieznanego źródła i nie został od niego uiszczony podatek akcyzowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zastosowanie w sprawie ma przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., wedle którego stawka dla paliw innych niż wymienione w pkt. 2 i pkt 6 tegoż artykułu wynosi 1.822 zł/1000 litrów. Stosownie bowiem do art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196 zł/1.000 litrów. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynika z faktu przekroczenia temperatury destylacji 95% (VN) składu frakcyjnego wyrobu, przy jednoczesnym zastosowaniu pomniejszeń podatku akcyzowego uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.. Podnosząc w uzasadnieniu zarzut naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, skarżący wskazał, że sprzedaż wyrobów akcyzowych powinna podlegać opodatkowaniu tylko na pierwszym etapie obrotu po opuszczeniu procedury zawieszonej akcyzy. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie opodatkowanie powinno mieć miejsce w momencie sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego albo na jeszcze wcześniejszym etapie obrotu. Skoro zaś Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował, że od oleju napędowego będącego przedmiotem niniejszego sporu została zadeklarowana i odprowadzona akcyza na wcześniejszym etapie, to od wyrobu tego nie mógł powstać obowiązek podatkowy na etapie posiadania czy dostawy przez skarżącego. Do skarżącego nie ma zatem zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż nabył on od paliwo od innego podmiotu, który wprowadził wyrób akcyzowy do obrotu na wcześniejszym etapie. Z wykładni normującego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego przepisu art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, że po wprowadzeniu wyrobu akcyzowego do obrotu na terenie kraju i określeniu stawki podatku we właściwej wysokości, dalsze czynności (nawet te wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu akcyzą) nie są już opodatkowane tym podatkiem. Jest to konsekwencją faktu, że powstanie obowiązku podatkowego jest wcześniejsze niż określenie stawki akcyzy. A zatem zapis ustawy "jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości" należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wcześniejszego etapu obrotu, a nie obecnego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie wskazuje się, że organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy dotyczy jedynie sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego (S.Parulski, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, opubl.: Lex/el.). Również w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2012 r. na interpelację poselską nr 10028 wskazano, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może służyć organom do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten nie powinien mieć również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika. Skarżący zarzucił, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wprowadził nowy przedmiot opodatkowania – posiadanie wyrobu, od którego akcyza została zapłacona w należnej wysokości, w sytuacji, gdy wyrób ten nie spełnia jednej z norm jakościowych. Nie jest zaś dopuszczalne domniemanie, że wobec niespełniania przez paliwo jednego z parametrów był on w posiadaniu oleju napędowego, do którego zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.. Takich wniosków nie sposób wysnuć w oparciu o dokumentację strony, gdyż porównanie stanu zakupu oleju napędowego i jego odsprzedaży nie uprawnia do wniosku, że skarżący dokonywał dostawy oleju napędowego w ilościach większych niż wynikające z dokumentów zakupu. Z zaskarżonej decyzji wynika, że akcyza od spornego oleju napędowego została odprowadzona w należytej wysokości, co jednoznacznie i bezspornie wyłącza zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.. Jedyną podstawą rozstrzygnięcia organu był przepis art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., czyli przepis dotyczący stawki podatku. Tym samym organ zupełnie pominął konstrukcyjne elementy podatku akcyzowego, bez których nie występuje w ogóle etap stosowania stawki podatku. Zdaniem strony, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 8 ust. 6 u.p.a. i art. 121 Ordynacji podatkowej, normujący zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że nieprawidłowości w zakresie niespełniania przez olej napędowy wymagań jakościowych wystąpiły u strony a nie jej kontrahentów, którzy legitymowali się stosownymi świadectwami jakości paliw potwierdzającymi parametry wyrobu. W świetle powyższego obowiązek podatkowy powstał wobec skarżącego, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonej do sądu decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organ podatkowy wydając decyzję naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać należy, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.a., stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych, już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza (p. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 105/14, LEX nr 1507251). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży, ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (p. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06). Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 4 ust. 3 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. uzależniał zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Ustawa ta określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazywała, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Powyższe należy w pełni odnieść do analogicznego w treści art. 8 ust. 2 pkt 4 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.. W świetle powyższej wykładni wystarczające dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż jest on posiadaczem paliwa, od którego nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., stawka dla pozostałych paliw silnikowych, a więc innych aniżeli paliwa określone w pkt 2 i pkt 6 tego przepisu, wynosi 1.822 zł/1000 litrów. W art. 89 ust. 1 pkt 2 określono stawkę podatku w wysokości 1.565 zł/1000 litrów dla benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Natomiast w pkt 6 tego przepisu ustanowiono stawkę 1.196 zł/1000 litrów dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Niespełnianie przez paliwa silnikowe wskazanych w tych przepisach wymogów powoduje konieczność zakwalifikowania wyrobu do opodatkowania według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1.822 zł/1000 litrów. Wymagania jakościowe dla oleju napędowego określone zostały w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.). Wynika z niego m.in., że maksymalna temperatura destylacji 95% (V/V) składu frakcyjnego oleju napędowego wynosi 360°C. Rozporządzenie nie określa natomiast dolnej granicy destylacji. Mając na względzie cytowane powyżej przepisy prawne, w związku z kontrolą zaskarżonej decyzji niezbędnym jest dokonanie oceny, czy w okolicznościach sprawy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.. Istotnym jest, że przy ustalaniu stanu faktycznego organy celne wykorzystały materiał dowodowy pochodzący z kontroli jakości paliw przeprowadzonej przez Specjalistyczne Laboratorium D, a ponadto w jednym przypadku przez Pracownię Paliw E. W wyniku badania oleju napędowego stwierdzono zaś, że próbki nie spełniają wymagań jakościowych. W odniesieniu do próbek pobranych w dniu 25 lutego 2014 r., w przypadku próbki podstawowej parametr temperatury destylacji został przekroczony o 31,8°C, a w przypadku próbki kontrolnej o 19,5°C. Dla próbki pobranej w dniu 6 marca 2014 r. badanie kontrolne wykazało natomiast przekroczenie wymienionego parametru o 9,4°C. W świetle zebranego w niniejszej sprawie z respektowaniem przepisów prawa procesowego, materiału dowodowego, nie budzi zatem wątpliwości, że w lutym i marcu 2014r. skarżący posiadał partię oleju napędowego nie spełniającą określonych przepisami norm wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Wyniki badań laboratoryjnych stanowiące podstawę ustaleń faktycznych, nie zostały przez niego skutecznie podważone. Bez względu na przyczynę zawyżenia wskazanego parametru temperatury destylacji, oczywistym jest, że strona posiadała paliwo niespełniające wymogów jakościowych. W takim przypadku nie może zaś mieć zastosowania stawka akcyzy jak dla oleju napędowego, która została zapłacona na jednym z poprzednich etapów obrotu. Słusznie organ ocenił, że zastosowanie znajduje w takim przypadku stawka przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.. Nie budzi przy tym zastrzeżeń jego ocena, iż w okolicznościach sprawy nie można zasadnie wywodzić jak strona skarżąca, o naruszeniu zasady jednofazowości podatku akcyzowego dla spornego wyrobu od którego akcyza została opłacona w wysokości właściwej dla olejów napędowych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. - w sytuacji, gdy strona posiadała przeznaczony do sprzedaży wyrób spełniający kryteria określone w pkt 14 tego przepisu. Nie uznając za zasadne zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., wskazać należy, że przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, które nie spełniają wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r., nie było weryfikowanie przez organy rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Zasadnicze znaczenie miało bowiem w tym przypadku ustalenie, że posiadana przez kontrolowanego partia paliwa nie spełnia określonych prawem wymagań jakościowych, a wyniki badania przeprowadzonego przez akredytowane laboratorium nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje ustalenie, z jakich powodów badana partia paliwa posiadała zaniżoną w stosunku do normy temperaturę destylacji. Na uwzględnienie nie zasługuje też argumentacja strony skarżącej, że dopiero jednoznaczne ustalenie, iż poza paliwem nabytym od dostawców i udokumentowanym fakturami podatnik posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, dawać może podstawy do rozstrzygnięcia w przedmiocie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wbrew bowiem temu co wywodzi podatnik w skardze, opodatkowanie na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie jest ograniczone wyłącznie do ustalenia o dokonywaniu dostawy oleju napędowego w ilościach większych niż wynikające z dokumentów zakupu. Bezsporne i niekwestionowane ustalenia co do zawyżenia parametru temperatury destylacji paliwa, powodowały konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z treścią 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.. Strona zaś dysponowała dowodami uiszczenia tego podatku według niższej stawki określonej w 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., co jak słusznie oceniły organy, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego przy zastosowaniu pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zachodziła podstawa do przeprowadzenia uzupełniających ustaleń faktycznych. Wbrew zarzutom skargi, organy w sposób dokładny rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, po czym dokonały jego prawidłowej oceny na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Postępowanie prowadziły zgodnie z zasadą zaufania do organów. Odniosły się również do twierdzeń strony, co znalazło odzwierciedlenie w kompletnych uzasadnieniach decyzji. Brak jest tym samym powodów do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.