I GSK 107/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Krystyna Józefczyk Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "Ł." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Po 615/09 w sprawie ze skargi "Ł." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "Ł." Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Po 615/09, oddalił skargę "Ł." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] maja 2009 r. Nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] września 2008 r. [...] działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt. 3 a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca w [...] 2004 r., udokumentowała zakup oleju napędowego fakturami z [...] października 2004 r., o nr [...] oraz [...]. Jako wystawce i sprzedającego wskazano w nich Fabrykę Obuwia Sportowego T. Sp. z o.o. w O. Ś. Kontrola przeprowadzona w Spółce "Ł." nie potwierdziła faktycznego dokonania powyższego zakupu od w/w spółki. Ustalono iż A. L. (jedyna osoba upoważniona do reprezentowania spółki "T.") odbywał od [...] 2004 r. karę pozbawienia wolności i poinformował o faktycznym zawieszeniu działalności przez Spółkę "T.", która od kwietnia 2004 r. nie składała deklaracji podatkowych. Przesłuchany w charakterze świadka A. L. zeznał, iż dokumenty handlowe firmy dotyczące 2004 r. wywiózł do nieustalonego biura rachunkowego, zaś Spółka "T." ostatnią deklarację VAT za marzec 2004 r. złożyła [...] kwietnia 2004 r. Od [...] kwietnia 2004 r. firma ta nie wystawiała żadnych dokumentów zakupu, czy sprzedaży paliw. A. L. nie udzielał również nikomu upoważnienia do wystawiania dokumentów w imieniu firmy. Podważył też autentyczność obu faktur z [...] października 2004 r. (sfałszowane podpisy, pieczęcie i niewłaściwa numeracja faktur). Faktury nie zostały ujęte w deklaracjach podatkowych VAT - 7 Spółki "T." za 2004 r. Dokumenty te należało zatem uznać za nierzetelne, albowiem nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił więc, że skarżąca dokonała w [...] 2004 r. nabycia i sprzedaży [...] litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, co wynika z rozliczenia ilościowego przychodu i rozchodu oleju napędowego za 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z [...] maja 2009 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] września 2008 r., podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. Według organu odwoławczego podatnik nie udowodnił w żaden sposób, iż sporne faktury odzwierciedlają faktyczne czynności handlowe. Bezsporne było natomiast dostarczenie oleju w miesiącu [...] 2004 r., a ponieważ nie uiszczono od tego towaru należnego podatku akcyzowego, obowiązek ten nałożono na posiadacza. Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję WSA w Poznaniu podkreślił, że istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia czy wystawione rzekomo [...] października 2004 r. przez A. L. prowadzącego firmę "T." dwie faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Okolicznością bezsporną był fakt nabycia przez skarżącą spółkę "Ł." w [...] 2004 r. [...]l oleju napędowego (wyrobu akcyzowego podlegającego podatkowi akcyzowemu). Sąd wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób). Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy podatkowe trafnie wskazały, iż dla ustalenia stanu faktycznego sprawy podstawowe znaczenie mają zeznania A. L. Tenże przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż od [...] 2004 r. odbywał karę pozbawienia wolności, a firma zaprzestała działalności gospodarczej, Nie wystawiał on żadnych dokumentów związanych z obrotem handlowym (w tym faktur), ani też nie upoważniał nikogo do dokonywania czynności tego rodzaju. Zdaniem świadka faktury z [...] października 2004 r. zostały wystawione według wzoru nieużywanego w jego firmie. Od [...] 2004 r. Spółka "T." nie składała też deklaracji podatkowych. Pismem z [...] czerwca 2004 r. A. L. zawiadomił też Urząd Skarbowy w O. Ś. o zaprzestaniu działalności przez Spółkę od [...] 2004 r. Organ uznał zeznania A. L. za wiarygodne w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem WSA w Poznaniu, skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg domniemanej transakcji. Sąd uznał za nietrafny zarzut skargi jakoby nabycie oleju napędowego od Spółki "T." nie miało miejsca. Okoliczność ta nie wynika z zeznań prezesów skarżącej Spółki, gdyż A. S. w ogóle nie kojarzy firmy "T.", a K. Ł. co prawda twierdził, w oparciu o okazane mu faktury, iż sporne transakcje handlowe miały miejsce, nie potrafił jednak podać żadnych konkretnych szczegółów. K. Ł. nie umiał wyjaśnić przyczyn rozpiętości czasowej między datami dowodów KW i KP, pomiędzy datą zakupu paliwa ([...] października 2004 r.) a datą przyjęcia na magazyn ([...] październik 2004 r.). Nie potrafił też podać dlaczego zapłata za paliwo nastąpiła gotówką, choć w obu fakturach wskazano jako formę płatności przelew. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (np. umów), które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości. Sąd podał, że Spółka "Ł." Sp. z o.o. w K. nie przedstawiła dowodów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło z nieudokumentowanego źródła. Odnosząc się zarzutów dotyczących nierespektowania orzecznictwa europejskiego i krajowego oraz przepisów regulujących podatek od towarów i usług Sąd uznał, że prawo strony do obniżenia podatku należnego o naliczony podatek VAT nie stanowi przedmiotu postępowania w zakresie uznania strony za podatnika odrębnego podatku akcyzowego. Podobnie bez znaczenia dla sprawy było badanie dokumentów handlowych KP i WZ, gdyż dotyczą one sprzedaży oleju napędowego przez skarżącą, a okolicznością powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego był sam fakt jego posiadania, a nie późniejszej odsprzedaży. "Ł." Sp. z o.o. w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną, wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia w toku postępowania stanu faktycznego i prawnego warunkującego prawidłowość załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie można było ustalić obowiązku podatkowego skarżącego albowiem doszłoby do sytuacji, w której rzetelny podatnik pokrzywdzony przestępstwem poniósłby odpowiedzialność za "znikającego podatnika". Sąd pominął okoliczność, że organ podatkowy nie wykazał, by "Ł." sp. z o.o. posiadała wiedzę (lub mogła taką wiedzę mieć) o rozbieżnościach pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym w fakturze, a rzeczywistym sprzedawcą. Prawidłowo oceniany materiał dowodowy nie pozwala zgodzić się z ustaleniami Sądu, gdyż nawiązanie kontaktu przez skarżącą ze sprzedawcą oleju napędowego, zawarcie ustnej umowy, faktyczny przebieg dostarczania paliwa nie potwierdzają oceny WSA, jakoby miało dojść do naruszenia prawa, Spółka podkreśliła, że rozstrzygnięcie WSA opiera się na błędnych ustaleniach faktycznych gdyż, skarżąca wykazała na okoliczność istnienia podmiotu "T.", i posiadania przez nią koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Organ podatkowy nie przedstawił wystarczających dowodów obalających słuszność twierdzeń skarżącego, a Sąd w toku postępowania zaniechał przeprowadzenia istotnych z punktu widzenia spółki dowodów, na okoliczność kiedy powstał obowiązek w podatku akcyzowym oraz czy podatek akcyzowy był zapłacony przez co naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej w obiegu prawnym znajdują się faktury sygnowane NlP-em "T.", jego nazwą oraz stosownym podpisem. Przy czym z zeznań prezesa "T.", odbywającego karę pozbawienia wolności wynika, że faktur tych nie wystawił i w ogóle nie wykonał czynności udokumentowanych tymi fakturami. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy nie doszło do przeniesienia na podmiot trzeci prawa do rozporządzania towarem jak właściciel to nie wystąpiła żadna czynność, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - odmiennie aniżeli w podatku akcyzowym. Analizując zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego w opisanej sytuacji nie doszło do sprzedaży dokonanej przez "T.", którą w rozumieniu ustawy jest między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i nie jest on również podmiotem, który w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług byłby zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na sfałszowanych przez osoby trzecie fakturach. Dyrektor Izby Celnej w P. w piśmie procesowym z [...] lutego 2010 r., podniósł m.in., że w sprawie udowodniono że faktury zakupu oleju napędowego od firmy Fabryka Obuwia Sportowego "T." Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych. Firma ta faktycznie nie dokonywała sprzedaży tego oleju na rzecz skarżącej, jak też nie dokonywała rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego. W związku z tym podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego od tego podmiotu nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. Faktury wystawiane na firmę Fabryka Obuwia Sportowego "T." Sp. z o.o. miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tego podmiotu, gdy w rzeczywistości podatnik wprowadzał do obrotu paliwo z nieznanego źródła. Organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym udowodniono, iż podatnik handlował olejem napędowym przy czym zakwestionowano, że paliwo to pochodziło od Fabryki Obuwia Sportowego "T." Sp. z o.o. Z kolei skarżąca nie ujawniła źródła jego prawdziwego pochodzenia. Należy podkreślić, że jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrwywodu z inicjatywy strony postępowania. "Ł." Sp. z o.o. w K. w piśmie procesowym z [...] marca 2011 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej wskazała na dodatkowe uzasadnienie w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia w toku postępowania stanu faktycznego i prawnego warunkującego prawidłowość załatwienia sprawy. Wskazała w nim, że świadek A. L. podawał, że nie wystawiał faktur VAT (nie wystawiało go przedsiębiorstwo "T.") ale informował również w sprawie sfałszowanie faktur są prowadzone inne postępowania. Powyższe okoliczność została zaś całkowicie pominięta przez organy podatkowe na gruncie niniejszej sprawie. Organ nie wyjaśnił kwestii pojawienia się fałszywych faktur, a jedynie stwierdził posługiwanie się nimi przez skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu. Skarga kasacyjna na gruncie tej sprawy została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarżący upatruje przy tym naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzuty procesowe, bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych pozwala na ocenę subsumpcji tegoż stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy materialnoprawne (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że skarżący stara się wykazać, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego przez co błędnie ustalił stan faktyczny. Zarzuty należy uznać za nietrafne. Jednakże przed ustosunkowaniem się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy poczynić kilka uwag natury ogólnej bowiem budowa skargi kasacyjnej nie jest wolna od wad. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola stosowania prawa materialnego i procesowego przez organ administracji publicznej. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji sformułowane muszą być z odniesieniem do przepisów, które zastosował Sąd. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowiące podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie zostały powiązane z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W petitum skargi kasacyjnej (jak i w piśmie z 15 marca 2011 r., będącym "uzupełnieniem skargi kasacyjnej") nie wskazano bowiem, jakie przepisy cyt. ustawy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. W przypadku oddalenia skargi w sprawie, w której organ administracji publicznej wadliwie stosował przepisy prawa materialnego, czy procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, skarżący winien wskazać, jakie przepisy p.p.s.a. zostały naruszone przez WSA. Od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku, dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 191 O.p., bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji pragnąc w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określić nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – przepis ten skarżący wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż autor skargi kasacyjnej w jej petitum nie powołuje przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym wskazującego podstawę skargi kasacyjnej a jedynie w sposób ogólny zarzuca wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając ten zarzut należy stwierdzić, iż po pierwsze, sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisów tych nie stosował w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mimo wskazanej wyżej wadliwości skarga kasacyjna poddaje się kontroli instancyjnej bowiem w jej uzasadnieniu skarżący wskazał na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. łącząc go z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego. Jednakże zarzut ten jest nietrafny. Na gruncie niniejszej sprawy organy przeprowadziły postępowanie dowodowe prawidłowo, a strona na etapie ustalania stanu faktycznego miała zapewniony w nim udział. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalony stan faktyczny nie budził wątpliwości. Dyrektor izby Skarbowej w P. dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów, ocenie tej nie można przypisać cech dowolności ani braku wyczerpującego wyjaśnienia stanu sprawy. Podsumowując ocenę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one bezzasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych i zasadnie uznał, że stan faktyczny został ustalony w sprawie prawidłowo, w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym. Uznanie jako nieusprawiedliwionej tej podstawy kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Dokonując oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie wskazać należy, iż materialną podstawą wydania zaskarżonej decyzji był m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 4 cyt. ustawy określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, natomiast art. 11 powołanej ustawy określa zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest wymienia podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego. Stosownie do tych przepisów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ujętych w załączniku nr 1 do powołanej ustawy, w tym produkty rafinacji ropy naftowej oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU (art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 2), dokonywana przez podmioty bez względu na formę organizacyjnoprawną – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – (art. 11 ust. 1). Z uwagi jednak na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości akcyzą. Wniosek taki wypływa a contrario z treści ust. 5 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż przepis art. 4 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Cyt. ustawa określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej Spółki za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. W kontekście powyższych uwag należy uznać, iż zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy wystawione rzekomo [...] października 2004 r. przez A. L. prowadzącego firmę "T." dwie faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Kluczowe w tej mierze były zeznania A. L., w których stwierdził on, iż od [...] 2004 r. odbywał karę pozbawienia wolności, zaś jego firma zaprzestała działalności gospodarczej, a on sam nie wystawiał żadnych dokumentów związanych z obrotem handlowym (w tym faktur), ani też nie upoważniał nikogo do dokonywania czynności tego rodzaju. W ocenie A. L. faktury z [...] października 2004 r. zostały wystawione według wzoru nieużywanego w jego firmie. Od [...] 2004 r. Spółka "T." nie składała też deklaracji podatkowych. Nadto pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. zawiadomił on Urząd Skarbowy w O. Ś. o zaprzestaniu działalności przez Spółkę T. od [...] 2004 r. Natomiast skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe trafnie wykazały, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym został prawidłowo zastosowany w niniejszej sprawie, a jego interpretacja dokonana w zaskarżonym wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Na marginesie należy również wskazać, iż postępowanie w sprawie podatku akcyzowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. Wobec czego w niniejszej sprawie nie miał zastosowania powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 108 ustawy o podatku od towarów usług. W związku z tym bezzasadne są zarzuty skarżącej odnośnie jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powołany przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kitte Recolta Recycling C-439/04 i C-440/07 dotyczy prawa do odliczania podatku VAT przez podatnika działającego w dobrej wierze. Kwestia przysługującego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest przedmiotem postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług i nie odnosi się do postępowania dotyczącego podatku akcyzowego. Nieusprawiedliwiony jest również zarzucenie art. 274a Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku. Zaś § 2 tego przepisu stanowi, że w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Przepis ten zamieszczony został w Dziale V Ordynacji podatkowej normującym czynności sprawdzające. Czynności sprawdzające stanowią odrębny rodzaj postępowania od postępowania kontrolnego (dział VI) i postępowania jurysdykcyjnego (dział IV). W niniejszej sprawie organ podatkowy nie dokonywał czynności sprawdzających, a wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółki Mając na uwadze wskazane powody Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).