I GSK 936/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) sędzia NSA Hanna Kamińska sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak- Osetek Protokolant Anna Wojtowicz- Hess po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1220/15 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2015 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. na rzecz R. J. kwotę 557 (pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1220/15 oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania – nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość kwoty podatku od towarów i usług w związku z importem towarów objętych zgłoszeniem celnym z 5 maja 2015 r. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. nr [...], Naczelnik postanowił zaksięgować retrospektywnie kwotę cła w związku z dopuszczeniem do obrotu towarów objętych zgłoszeniem celnym z 5 maja 2015 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 5 maja 2015 r. A. z siedzibą: ul. J. [...], [...] (zwanego dalej jako agencja celna), działając z upoważnienia R. J. – złożył zgłoszenie celne nr [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu przewiezionych z Ukrainy towarów. Od tych decyzji odwołania złożył R. J. - reprezentowany przez radcę prawnego J. J. Dyrektora Izby Celnej postanowieniem z [...] października 2015 r. nr [...], stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem z [...] października 2015 r. nr [...], stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniach wskazał, że w dniu 4 maja 2015 r. R. J. udzielił pełnomocnictwa do działania w formie przedstawiciela bezpośredniego agencji celnej A. Z opisu zakresu reprezentacji wynika, że odnosi się ono, m.in. do reprezentowania strony przed wszelkimi organami celnymi, składania wszelkiego rodzaju wniosków i odwołań do organów celnych lub podatkowych. Udzielone pełnomocnictwo ma charakter stały i nie zostało odwołane. Ponadto strona w jego treści nie zastrzegła, aby doręczanie pism było dokonywane do jej rąk, a nie do rąk pełnomocnika. Decyzje organu I instancji z [...] sierpnia 2015 r. zawierały prawidłowe pouczenia o trybie i terminie wniesienia odwołania i zostały doręczone przedstawicielowi strony w dniu 12 sierpnia 2015 r. W związku z powyższym ostatnim dniem do wniesienia odwołania od tych decyzji był 26 sierpnia 2015 r. Natomiast odwołania zostały nadane w placówce pocztowej w dniu 1 września 2015 r., a więc z uchybieniem terminowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 4 maja 2015 r. R. J. udzielił pełnomocnictwa do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego agencji celnej A., ul. [...] (k. 176 akt administracyjnych). Ww. agencja celna przyjęła upoważnienie do reprezentowania R. J. do dokonywania czynności i formalności związanych z obrotem towarowym za granicą w zakresie procedur celnych, czynności wynikających ze stosowania prawa celnego, reprezentowania przed organami celnymi, składania wszelkiego rodzaju wniosków, całkowitej obsługi związanej z odprawą celną, reprezentowania strony przed wszelkimi organami celnymi, składania wszelkiego rodzaju wniosków i odwołań do organów celnych lub podatkowych. Sąd zaznaczył, że udzielone pełnomocnictwo ma charakter stały i nie zostało odwołane. Z upoważnienia nie wynika aby strona zastrzegła, że doręczania pism mają być dokonywane do jej rąk, a nie do rąk pełnomocnika. Sąd wyjaśnił, że w zamieszczonym w aktach administracyjnych zgłoszeniu celnym z 5 sierpnia 2015 r. w polu nr 14 jako Zgłaszający/Przedstawiciel – widnieje: A., ul. [...]. Zamieszczenie symbolu [2] w tym polu, stanowi o zadeklarowaniu przedstawicielstwa bezpośredniego. Nadto w polu 54 zgłoszenia widnieje podpis agenta celnego – J. B. (zgłaszającego/przedstawiciela), który podpisał przedmiotowe zgłoszenie celne w dniu 5 maja 2015 r. w P. Zdaniem WSA powyższe zgłoszenie jest zgłoszeniem faktu wykonywania działalności na rzecz osoby reprezentowanej – tj. R. J. Poprzez dokonane zgłoszenie celne ustanowiony pełnomocnik dobrowolnie wyraził chęć reprezentowania importera, jako przedstawiciel bezpośredni w postępowaniu wszczętym przed organami celnymi. Cytując treść art. 75 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.; dalej: u.p.c.) oraz art. 76 i 78 u.p.c. Sąd wskazał, że wbrew ocenie skarżącego nie ma bezpośredniego obowiązku przedstawienia do zgłoszenia celnego oryginału pełnomocnictwa. Dlatego też organ odwoławczy zasadnie wezwał pismem z 25 września 2015 r. agencję celną do nadesłania oryginału pełnomocnictwa udzielonego w związku ze zgłoszeniem celnym z 5 maja 2015 r. Nadesłane w wyniku wezwania upoważnienie stanowi dowód, że R. J. udzielił upoważnienia agencji celnej do reprezentowania go przed organami celnymi, przez złożenie zgłoszenia celnego. Jak podkreślił Sąd I instancji w sprawach organ podatkowy wysłał obie decyzje do przedstawiciela strony (agencji celnej) oraz do samej strony, po doręczeniu tych rozstrzygnięć, odwołania zostały wniesione przez nowego pełnomocnika – radcę prawnego. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że zmiana pełnomocnika po doręczeniu decyzji – na etapie postępowania odwoławczego, nie miała wpływu na skuteczność doręczenia decyzji do rąk pierwszego pełnomocnika, tym bardziej, że upoważnienie udzielone agencji celnej – nie zostało odwołane. W tej sytuacji należy przyjąć, że termin do wniesienia odwołania powinien być liczony od doręczenia decyzji przedstawicielowi strony, a nie stronie. Decyzje zostały doręczone przedstawicielowi strony -agencji celnej w dniu 12 sierpnia 2015 r., zatem ostatnim dniem do wniesienia odwołań był 26 sierpnia 2015 r. W związku z powyższym organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że odwołania złożone w dniu 1 września 2015 r. przez nowego pełnomocnika – radcę prawnego zostały wniesione z uchybieniem terminu, gdyż w sytuacji jednoczesnego doręczenia decyzji stronie i pełnomocnikowi bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z datą skutecznego doręczenia rozstrzygnięcia pełnomocnikowi, a nie stronie. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, prowadzenie dowodu z dokumentu, to jest wyjaśnień Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Celnej z dnia 12 listopada 2009 r. zamieszczonego na stronie http://www.pisil.pl/images/artykuly/2009/pelnomocnictwo agent celny.pdf wydanych w celu ujednolicenia praktyki organów celnych, z których wprost wynika, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego jest pełnomocnictwem jednorazowym, co wynika z jego treści i tak winno być przez organ traktowane, a także że ujednolicona praktyka organów celnych w Polsce nie dopuszcza innego traktowania takiego pełnomocnictwa oraz samego pełnomocnictwa na okoliczność braku jego "stałego" charakteru oraz udzielenia do jednorazowej czynności, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono : I. Naruszenie przez WSA w Rzeszowie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., tj.: 1. art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. ze zm.) – dalej: p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 1 i 3 w zw. z art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 61 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 75 w zw. z art. 78 ust. z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (dalej: u.p.c.) w zw. z art. 138a § 1 w zw. z art. 145 § 1 i 2 o.p. przez uznanie, że organ prawidłowo przyjął, że pełnomocnictwo udzielone agencji celnej nie było pełnomocnictwem jednorazowym – udzielonym tylko do dokonania konkretnej czynności, tj. dokonania zgłoszenia celnego, przez wadliwe uznanie, że organ prawidłowo ustalił, iż było to pełnomocnictwo stałe i nie wygasło po jej wykonaniu, podczas gdy jednorazowy charakter został zaznaczony na pełnomocnictwie złożonym celem dokonania przez agenta zgłoszenia celnego. przekreślono wyraz "stałe" w odniesieniu do pełnomocnictwa, a zakreślono "jednorazowe", a ponadto to pełnomocnik decyduje o celu, dla którego działa i składa pełnomocnictwo mu udzielone, a także o zakresie, w jakim zgłasza swój udział — także w przypadkach, gdy dysponuje pełnomocnictwem ustanawiającym go przedstawicielem bezpośrednim, a także w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy nie wykluczają traktowania pełnomocnictw złożonych przez pełnomocników bezpośrednich jako jednorazowych – do dokonania określonej czynności i to w sytuacji, gdy organ znał zakres, w jakim pełnomocnik zgłosił swój udział, co potwierdza także kierowanie obu decyzji do dotychczasowego pełnomocnika jedynie "do wiadomości", a także treść znajdującego się w aktach sprawy pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 września 2015 r. stwierdzającego wniesienie obu odwołań przez radcę prawnego w terminie, jak również w sytuacji, gdy oryginał pełnomocnictwa został złożony w organie znacznie później, niż kopia, na podstawie której dokonano zgłoszenia, a praktyka w organach celnych w całym kraju nie dopuszcza uznania za stałe pełnomocnictwa nie złożonego w oryginale. Ponadto zgodnie z jednolitą praktyka organów celnych udzielonego pełnomocnictwa nie można było uznać za stałe, gdyż nie zawiera ono zastrzeżenia, że pozostaje w mocy także w przypadku zmian kadrowych w umocowanej w nim Agencji Celnej, co wynika z wytycznych Ministerstwa Finansów departamentu Polityki Celnej z dnia 12 listopada 2009 r. – załączonego na poparcie argumentów, a opublikowanych na stronie: http://www.pisil.pl/images/artykuly/2009/pelnomocnictwo agent celny.pdf. 2. art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. ze zm.) – dalej: p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 1 i 3 w zw. z art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 61 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 75 w zw. z art. 78 ust. z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (dalej: u.p.c.) w zw. z art. 138a § 1 w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. przez dokonanie wadliwej kontroli i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie obu postanowień w wyniku oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a to na skutek pominięcia dokumentu pełnomocnictwa i nie poddania analizie jego treści, jak również utrwalonej praktyce organów celnych i wbrew ujednoliconym zasadom kwalifikowania pełnomocnictw wynikających z wytycznych Ministra Finansów, a wydanych przez departament Polityki Celnej w dniu 12 listopada 2009 r. (w załączeniu). Gdyby Sąd dokonał kontroli prawidłowo – musiałby dojść do wniosku, że treść pełnomocnictwa nie pozwala na zakwalifikowanie go – zgodnie z wytycznymi – do pełnomocnictw stałych, z jego treści wynika także, że zostało udzielone do jednorazowej czynności, a organ zajął w tym zakresie wadliwe stanowisko, przez co terminu doręczenia obu decyzji nie można liczyć od daty doręczenia ich Agencji Celnej. W konsekwencji uchyliłby oba postanowienia i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania, czego jednak nie uczynił, a które to zaniechanie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3. art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. ze zm.) – dalej: p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 1 i 3 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 61 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 75 w zw. z art. 78 i ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (dalej: u.p.c.) w zw. z art. 138a § 1 w zw. z art. 145 § 1 i 2 o.p. przez uznanie, że organ słusznie uznał, iż doręczenie obu decyzji – w okolicznościach sprawy – nastąpiło przez doręczenie ich Agencji Celnej A., podczas gdy zgłoszone pełnomocnictwo i jego treść nie uprawniały do takiego wniosku, gdyż ujednolicona praktyka organów celnych nie pozwalała na zaliczenie udzielonego pełnomocnictwa do "stałego", a nadto w jego treści zaznaczone, że zostało udzielone "jednorazowo". Gdyby natomiast Sąd I Instancji kontroli dokonał prawidłowo – musiałby poddać ocenie także fakt, że pełnomocnictwo było zgłoszone do dokonania konkretnej czynności, tj. do dokonania zgłoszenia celnego, a organ wiedział, że taki właśnie jest zakres pełnomocnictwa, skoro kierował do Agencji Celnej pisma tylko "do wiadomości", a nadto stwierdził w piśmie z dnia 11 września 2015 r., że oba odwołania zostały wniesione w terminie. Musiałby także uznać, że w każdym razie pełnomocnictwo po dokonaniu czynności zgłoszenia celnego wygasło i pełnomocnik nie zgłosił swego udziału w sprawie w większym zakresie, niż dokonanie czynności, a tym bardziej nie zgłosił swego udziału we wszelkich postępowaniach z tym postępowaniem się wiążących. W konsekwencji uchyliłby zaskarżone postanowienia jako nie odpowiadające prawu, a przy tym uchyliłby także poprzedzające je decyzje wobec prowadzenia postępowania bez udziału strony, czego jednak nie uczynił. 4. art. 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. ze zm.) – dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 o.p. w zw. z art. 145 § 1 i 2 o.p. przez nierozpatrzenie zarzutu strony kierowanych pod adresem organu i wydanych przezeń obu postanowień, że organ miał obowiązek przestrzegania istniejących przepisów i takiego prowadzenia postępowań w obu sprawach, dokonywania czynności procesowych, a także stosowania przepisów, aby strona z powodu zaniedbań czy błędów organu nie doznała uszczerbku w realizacji jej gwarancji procesowych. Gdyby WSA w Rzeszowie dokonał kontroli w tym zakresie, musiałby dojść do wniosku, że gwarancje procesowe strony obejmują także prawo do wniesienia odwołania, jak również nakładają na organ obowiązek takiego prowadzenia postępowania, który gwarantuje realizację tych praw, przy czym musiałby także dojść do wniosku, że w sprzeczności z wymienionymi zasadami stoi postępowanie organu w niniejszych – objętych wyrokiem sprawach, a w szczególności wprowadzanie strony w błąd, kreowanie sytuacji niejasnych dla nie pod względem procesowym. Musiałby także dojść do wniosku, że jeżeli organ miał wątpliwości czy strona jest w postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika – fakt ten powinien w pierwszej kolejności ulec rozstrzygnięciu, aby nie wydane decyzje wydane w sprawie nie były obarczone wadą kwalifikowaną będąca przesłanką wznowieniową. W konsekwencji Sąd ten uchyliłby oba zaskarżone postanowienia, ale też poprzedzające je decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Brak w uzasadnieniu Sądu jednoznacznych ustaleń i rozważań co do tego zarzutu, i w konsekwencji także wpływu prowadzenia postępowania w ten sposób na realizacje gwarancji procesowych strony Niepoddanie ocenie tych okoliczności powoduje, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, a zatem zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4. 5. art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.z 2004 r. ze zm.) – dalej: p.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 1 i. 4 w zw. z art. 75 w zw. z aft. 78 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (dalej: u.p.c.) w zw. z art. 138a § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 61 k.c. przez nierozpoznanie zarzutu strony i w konsekwencji nie odniesienie się doń w uzasadnieniu, że postępowanie w sprawie dopuszczenia do obrotu, także w okolicznościach sprawy, ulega zakończeniu z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu, a postępowania w obu sprawach, których zaskarżone postanowienia zostały wydane są odrębnymi postępowaniami, do udziału w których pełnomocnik umocowany do dokonania zgłoszenia celnego się nie zgłaszał. Brak w uzasadnieniu Sądu jednoznacznych ustaleń i rozważań co do zarzutu, że złożone pełnomocnictwo miało charakter jednorazowy i w konsekwencji także zarzutów wpływu prowadzenia postępowania z udziałem rzekomego pełnomocnika w ogóle nie zostały przez WSA w Rzeszowie rozważone. Niepoddanie ocenie tych okoliczności powoduje, że wyrok nie poddaje się także kontroli instancyjnej, a zatem zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. II. Naruszenie przez WSA w Rzeszowie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 Konstytucji wyrażającego zasadę działania organów na podstawie prawa w zw. z art. 145 o.p. w zw. z art. 137 § 4 o.p. w zw. z art. 61 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że pełnomocnik umocowany do dokonania jednorazowej czynności jest także umocowany – z samego tylko faktu udzielenia pełnomocnictwa – do wykonywania innych czynności w sprawie i reprezentowania mocodawcy w całym postępowaniu. Gdyby Sąd dokonał kontroli prawidłowo musiałby dojść do wniosku, że działanie organu II Instancji było nieprawidłowe, a udzielone pełnomocnictwo nie tylko nie było "stałym", ale także wyłącznie do dokonania jednorazowej czynności i nie upoważniało do reprezentowania skarżącego ani w dalszych etapach postępowania (po dokonaniu zgłoszenia celnego, ani tym bardziej w innych, związanych z postępowaniem wywołanym zgłoszeniem celnym postępowaniach. W konsekwencji musiałby dojść do wniosku, że odwołania zostały wniesione w terminie, a zaskarżone postanowienia są wadliwe i uchyliłby zaskarżone postanowienia oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, czego jednak nie uczynił. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Podstawę rozważań sądu stanowi ustalony przez organ stan faktyczny, jaki wynika z akt sprawy administracyjnej (podatkowej) i określony w danej sprawie stan prawny. Realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej nie służy również ograniczenie się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe lub jego prostej akceptacji. Zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy dowodząc swoich racji strona skarżąca wspiera je określonymi zarzutami, co zobowiązywać powinno sąd do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowym podkreśla się w tym kontekście, że jakkolwiek faktem jest, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest obowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy, to jednak nie oznacza, że nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Zatem okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Pamiętać bowiem należy, że wniesienie skargi na akt administracyjny oznacza, że sąd administracyjny rozpoznaje i rozstrzyga sprawę poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem tej prawnej formy działania organu administracji, przy czym sąd rozstrzyga taką sprawę nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz jest zobowiązany dokonać oceny prawnej zarzutów podnoszonych przez skarżącego oraz stanowiska pozostałych stron. Konstytucyjne prawo każdego do rozpatrzenia jego sprawy przez sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) obejmuje nie tylko to, że można sprawę wnieść do sądu, ale również to, że sąd rozpatrzy stanowisko i argumenty jakie w tej sprawie przedstawia wnoszący sprawę do sądu. Dlatego też w uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (por. wyroki NSA z 15 lutego 2018 r. sygn. akt II OSK 991/16, z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2325/15, z 29 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 30/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe rozważania mają istotne znaczenie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dość wnikliwie zbadał sprawę przede wszystkim od strony faktów, co skutkuje tym, iż budzi wątpliwości czy w sprawie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione wszystkie istotne dla jej rozstrzygnięcia elementy. Ponadto przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze nie może jedynie ograniczać się do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Natomiast Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do większości zrzutów sformułowanych w skargach. Uchybienia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej objętego skargą kasacyjną rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że kontrolowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie został wydany w wyniku połączenia dwóch odrębnych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej tenże wyrok zaskarżył w całości i do całości tego wyroku kieruje wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia norm postępowania celnego i norm postępowania sądowoadministracyjnego. Kasator zarzuca przy tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało podzielone na odnoszące się do poszczególnych spraw (połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia), a nadto zarzuty sformułowane w poszczególnych skargach także zostały rozpoznane łącznie, bez podziału na poszczególne sprawy. W konsekwencji skarżący w ramach sformułowanych zarzutów odnoszących się do obu rozstrzygnięć objętych zaskarżonym wyrokiem wskazywał m.in. na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że Sąd I instancji nie odniósł się odrębnie i szczegółowo do zarzutów zawartych w obu skargach dotyczących tego, iż złożone celem dokonania zgłoszenia celnego pełnomocnictwo udzielone Agencji Celnej wygasło poprzez wydanie decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu, nadto że po dopuszczeniu zgłoszonego towaru do obrotu postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego zakończyło się, a potem były prowadzone dwa odrębne postępowania wszczęte z urzędu, które organy celne prowadziły z udziałem Agencji Celnej jako rzekomego pełnomocnika strony. Zarzucono, że Sąd I instancji nie odniósł się do tych wszystkich zarzutów zawartych odrębnie w każdej ze skarg wskazujących, iż uznany za organy celne pełnomocnik skarżącego nie zgłosił się do tych postępowań. Podniesiono, że nierozważenie przez Sąd I instancji powyższych kwestii skutkowało m.in. wadliwym odniesieniem się do złożonego na potrzeby dokonania czynności zgłoszenia towaru pełnomocnictwa i nierozważenie jego skuteczności prawnej w kontekście art. 137 § 1 i 1a o.p. w zw. z art. 79 prawa celnego. W związku z powyższym wskazać należy, że prawidłowość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku zważywszy na przedstawione powyżej poglądy prawne odnośnie do prawidłowego rozumienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy Sąd I instancji połączył dwie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Otóż gdy połączenie spraw przewidziane w art. 111 § 2 p.p.s.a. dotyczy też rozstrzygnięcia, Sąd wydaje jeden wyrok w znaczeniu formalnoprawnym w rozumieniu art. 132 p.p.s.a. (tj. co do formy orzeczenia), natomiast w znaczeniu materialnym zawiera oddzielne rozstrzygnięcie co do każdej z połączonych spraw. W takiej sytuacji prawidłowe rozpoznanie istoty sprawy wymaga przedstawienia przyjętych ustaleń faktycznych i prawnych jak i rozważań dotyczących każdej z połączonych samodzielnie spraw, w szczególności gdy zarzuty zawarte w złożonych odrębnych skargach dotyczą kwestii, które w ocenie skarżącej strony w sposób istotny wpływają na ocenę prawidłowości wydanych przez organ celny odrębnych rozstrzygnięć. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w ramach tzw. zwięzłego przedstawienia stanu sprawy wskazał, jaki akt administracyjny jest przedmiotem każdej z wniesionych skarg. Sąd wyjaśnił też, iż skargi dotyczą odrębnych postanowień stwierdzających uchybienie terminu do wniesienia odwołania w jednym przypadku od decyzji organu I instancji określającej wysokość kwoty podatku od towarów i usług w związku z importem towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 5 maja 2015 r., a w drugim przypadku od decyzji organu I instancji, którą organ ten postanowił zaksięgować retrospektywnie kwotę cła w związku z dopuszczeniem do obrotu towarów objętych zgłoszeniem celnym z 5 maja 2015 r. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu wydanych decyzji podano, iż w dniu 5 maja 2015 r. A. (Agencja Celna), działając z upoważnienia R. J., złożył zgłoszenie celne wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu przywiezionych z Ukrainy towarów. Ponadto przedstawił motywy przyjętych rozstrzygnięć w obu zaskarżonych postanowieniach, sprowadzające się do twierdzenia, że skarżący udzielił ww. Agencji Celnej pełnomocnictwa do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, które miało charakter stały i nie zostało odwołane, a strona nie zastrzegła doręczania pism do jej rąk. W tej sytuacji organ odwoławczy w obu sprawach uznał, że doręczenie decyzji przedstawicielowi strony w dniu 12 sierpnia 2015 r. było skuteczne, a więc odwołanie złożone w dniu 1 września 2015 r. skutkowało uchybieniem terminowi. Sąd I instancji przedstawił też zarzuty zawarte w skargach i w sposób ogólny stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w złożonych odpowiedziach na te skargi. Natomiast w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przedstawił jako przyjęty do wyrokowania wyżej wskazany stan faktyczny sprawy. Zwrócił przy tym jedynie uwagę, że obie decyzje poza tym, iż zostały doręczone przedstawicielowi bezpośredniemu strony, zostały też doręczone skarżącemu w dniu 18 sierpnia 2015 r., a odwołania od tych decyzji zostały wniesione 1 września 2015 r. przez kolejnego pełnomocnika strony. Sąd oceniając legalność zaskarżonych postanowień, odwołał się do treści udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa Agencji Celnej z dnia 4 maja 2015 r. oraz do treści zapisów w zgłoszeniu celnym z dnia 5 maja 2015 r. o zadeklarowaniu przedstawicielstwa bezpośredniego i w konsekwencji wywiódł, że: "Przychyla się do stanowiska organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę, że powyższe zgłoszenie jest zgłoszeniem faktu wykonywania działalności na rzecz osoby reprezentowanej – tj. R. J." (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Oceniając możliwość działania przedstawiciela bezpośredniego Sąd I instancji odwołał się do uregulowań art. 75 i art. 78 u.p.c. oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2 WKC. Wskazując na okoliczność ujawnienia w momencie dokonania zgłoszenia celnego działania jako przedstawiciel bezpośredni przez Agencję Celną i złożenia na wezwanie organu oryginału tego pełnomocnictwa pismem z dnia 25 września 2015 r. Sąd wywiódł, że powyższe stanowi dowód, iż skarżący upoważnił Agencję Celną do reprezentowania go przed organami celnymi przez złożenie zgłoszenia celnego. Odwołując się do art. 138a § 1 o.p. i art. 145 § 2 o.p. Sąd wywiódł, że w sytuacji doręczenia decyzji zarówno stronie jak i pełnomocnikowi skuteczne doręczenie następuje w momencie dokonania doręczenia pisma pełnomocnikowi. Zatem organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że odwołania, złożone przez nowego pełnomocnika zostały wniesione z uchybieniem terminu. W ramach powyżej zaprezentowanej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób doszukać się odniesienia przez Sąd I instancji do zarzutów skargi sprowadzających się ogólnie rzecz ujmując do twierdzenia, iż po zwolnieniu zgłoszonego do obrotu towaru organ celny prowadził odrębnie dwa postępowania, jedno w kwestii dotyczącej określenia prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, a drugie w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług VAT w związku z importem towaru, w których nie było skuteczne pełnomocnictwo udzielone Agencji Celnej do dokonania zgłoszenia celnego. Nie można uznać, że rozważeniem powyższych zarzutów i dotyczących ich argumentacji zawartej w obu skargach, spełniającym wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest stwierdzenie Sądu I instancji: "Poprzez dokonane zgłoszenie celne ustanowiony pełnomocnik dobrowolnie wyraził chęć reprezentowania importera, jako przedstawiciel bezpośredni w postępowaniu wszczętym przed organami celnymi" (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Należy zauważyć, że do zarzutów zawartych w obu skargach dotyczących powyższych kwestii odniósł się organ odwoławczy i wyraził w tym zakresie swoje stanowisko w złożonych odpowiedziach na te skargi. Nie oceniając tej argumentacji zauważyć jedynie należy, że organ odwoławczy odwoływał się w niej do określonych regulacji prawnych. Sąd I instancji przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tzw. "stanowisko pozostałych stron", o którym stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wywiódł, że: "Organ odwoławczy podniósł, że całe postępowanie prowadzone z wniosku strony i wszczęte przez złożenie zgłoszenia celnego, a następnie jego weryfikacja, pobranie zabezpieczenia, aż do czasu wydania decyzji kończących postępowanie stanowiło jeden ciąg zdarzeń prowadzonych przez Naczelnika". Zatem rodzaj pełnomocnictwa "(...) można było uznać za ustanowienie go pełnomocnikiem strony w postępowaniu wszczętym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i zakończonego decyzjami Naczelnika z [...] sierpnia 2015 r." (s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd nie przeprowadził już weryfikacji tego stanowiska w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kontekście zarzutów obu skarg. Sąd I instancji zważywszy na art. 141 § 4 p.p.s.a. powinien był w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia przeprowadzić stosowną weryfikację i analizę obejmującą kwestie objęte ww. zarzutami w każdej ze skarg i zweryfikować je odpowiednio w kontekście stanowiska organu odwoławczego odnoszącego się do tej kwestii wynikającego z uzasadnień zaskarżonych postanowień, odpowiedzi organu na skargi oraz dokumentacji zawartej w aktach sprawy. W związku z powyższym jedynie zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą. Z regulacji określających procedurę celną (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) np. zawartą w art. 23 w zw. z art. 51 u.p.c. oraz art. 62, art. 68 i art. 78 WKC wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego co do jego rzetelności może przebiegać na kilku etapach oraz przy podjęciu przez organ celny dodatkowych czynności. Może to nastąpić na etapie przyjmowania zgłoszenia celnego, a więc przed zwolnieniem towaru (art. 23 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 51 u.p.c.) lub też w czasie późniejszym, po zwolnieniu towaru (art. 78 WKC). W każdym przypadku, gdy organ celny stwierdzi nieprawidłowości, to powinien podjąć niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru, adekwatnie do ustaleń. Oczywiście przedmiotem skarg w rozpoznawanych przez Sąd I instancji sprawach były postanowienia wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Sprawa stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 2 o.p. stanowi oczywiście granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Pojęcie "sprawa" w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. ma zasadniczo wymiar procesowy, stanowi jedynie element postępowania w sprawie materialnoprawnej. Zatem kontrola przez sąd administracyjny legalności postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. nie daje podstaw do kontroli legalności aktów objętych odwołaniem, którego dotyczy to postanowienie. Ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. ogranicza się wyłącznie do badania poprawności zastosowania przepisów postępowania. Jednakże dla skuteczności przeprowadzenia tego rodzaju kontroli legalności zaskarżonego aktu może okazać się niezbędne odniesienie się do zastosowanych przez organ celny procedur celnych, w ramach których doszło do wydania stosownych decyzji, a to w celu wyjaśnienia skuteczności prawnej przedstawicielstwa bezpośredniego udzielonego Agencji Celnej w trybie art. 5 WKC. Innymi słowy, wobec zarzutów skarg Sąd I instancji powinien zweryfikować, w jakim trybie doszło do wydania decyzji, od których złożono odwołania, które organ uznał zaskarżonymi postanowieniami za wniesione z uchybieniem terminu. Powyższe jest konieczne w celu zweryfikowania stanowiska organu odwoławczego co do tego, że skarżący był skutecznie reprezentowany przez pełnomocnika, którym był przedstawiciel bezpośredni, tj. Agencja Celna. Zauważyć należy, że Sąd I instancji wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w kwestii pełnomocnictwa odwołał się do art. 138a § 1 o.p., który to przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Natomiast nie wyjaśnił kwestii prawnych dotyczących pełnomocnictwa w kontekście obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r. art. 137 § 1 i § 1a oraz § 2, § 3 i § 4 o.p., a zatem i zawartego w § 1a tego przepisu odesłania do art. 79 u.p.a. Powyższe dowodzi, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i uchybienie to, jak wynika z powyższych rozważań, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uniemożliwiło przy tym kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji uwzględni powyższe wskazania. Uznanie za skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jedynie za nieskuteczny wniosek sformułowany w petitum skargi kasacyjnej dotyczący przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z załączonego do skargi kasacyjnej dokumentu z powołaniem się na art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, która to ustawa utraciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).