II FSK 1860/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 498/15 w sprawie ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D.K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 498/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D.K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 23 sierpnia 2014 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako "Dyrektor UKS") wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2009 r. oraz w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. W dniach 12 i 21 marca 2014 r. Skarżący, korzystając z przysługującego mu uprawnienia - wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s." - do skorygowania we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych, złożył w Urzędzie Skarbowym w W., m.in. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT - 36 za 2009 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS wydał wobec Skarżącego "Wynik kontroli" z dnia 7 maja 2014 r., który doręczył mu w dniu 12 maja 2014 r. W dniu 23 sierpnia 2014 r. Skarżący dokonał wpłaty kwoty 100 000 zł, która została zaliczona na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaliczył dokonaną przez Skarżącego wpłatę z dnia 23 sierpnia 2014 r. w kwocie 100 000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., zaliczając kwotę 65 780 zł na należność główną oraz kwotę 34 220 zł na odsetki za zwłokę. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy Dyrektor UKS nie wydał wobec Skarżącego decyzji, lecz "Wynik kontroli", w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 24 ust. 5 u.k.s., dająca możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s, a także art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zastosowania przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s. przerwy w naliczaniu odsetek od obciążającej Skarżącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Podał też, że specyfika stanu faktycznego, na tle którego organ pierwszej instancji naliczał odsetki za zwłokę w uiszczaniu podatku polegała na tym, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącego zakończone zostało wynikiem kontroli, nie zaś decyzją, co spowodowane było złożeniem przez Skarżącego stosownej korekty zeznania podatkowego. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przypadek określony w art. 24 ust. 5 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być traktowany rozszerzająco. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że wprowadzenie tej regulacji miało na celu zdyscyplinowanie organów kontroli skarbowej tak, aby prowadzone przezeń postępowanie kontrolne nie było nadmiernie wydłużone. Przede wszystkim jednakże, w ocenie Sądu, przepis ten ma zapewnić kontrolowanym podmiotom ochronę przed niekorzystnymi skutkami wynikającymi z długotrwałego postępowania kontrolnego, do jakich należą odsetki naliczane z uwagi na nieterminowe uiszczenie podatku. Z tego właśnie względu ustawodawca wprost zdecydował o wprowadzeniu wyjątku od zasady naliczania odsetek za cały okres od upływu terminu płatności podatku do dnia jego zapłaty. Zdaniem Sądu, skoro art. 24 ust. 5 u.k.s. pełnić ma funkcję ochronną, uprawnione jest rozciągnięcie korzystnych skutków tej regulacji na sytuacje, gdy postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika, obejmujące zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, nie zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania z tego tylko względu, że kontrolowany złożył stosowną korektę deklaracji podatkowej, co skutkowało sporządzeniem wyniku kontroli. Sąd podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r. i zakończone wynikiem kontroli z dnia 7 maja 2014 r. Bezsporne jest zatem, że postępowanie kontrolne trwało ponad 6 miesięcy od jego wszczęcia - w istocie trwało ponad dwa lata. Sąd zaznaczył, że wpłata dokonana przez Skarżącego w dniu 23 sierpnia 2014 r. wynikała z faktu, że Skarżący zgodził się w całości z ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej, co znalazło odzwierciedlenie w korektach deklaracji, jakie złożył on na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s. Sąd zauważył zatem, że jedynym powodem, dla którego Skarżącemu nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. jest okoliczność, że złożył on korektę zeznania PIT-36 za ten rok. W konsekwencji więc Sąd stwierdził, że skoro ustawodawca wprowadził również przepis chroniący kontrolowanych przed długotrwałym prowadzeniem postępowania kontrolnego, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni tego przepisu w sposób prowadzący do wniosku, że równocześnie ustawodawca zastawił swojego rodzaju pułapkę na kontrolowanych, którzy zdecydują się skorzystać z możliwości skorygowania deklaracji podatkowej przed zakończeniem postępowania kontrolnego. Tymczasem, jak podał, do takiego właśnie wniosku prowadzi stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu, który twierdzi, że brak jest podstaw do odmiennego traktowania w procesie naliczania, czy też nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tych podatników, którzy korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 u.k.s. korygują deklaracje podatkowe oraz podatników, którzy deklaracji nie korygują i wdają się z organem kontroli skarbowej w spór, aż do wydania decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej - literalne brzmienie art. 24 ust. 5 u.k.s. wskazuje, iż obejmuje on każdą sytuację, gdy decyzja nie została kontrolowanemu doręczona, a kontrolowany jest zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał bowiem powodów, dla których decyzja nie została kontrolowanemu doręczona, co uprawnionym czyni wniosek, że do zastosowania tego przepisu uprawnia również niedoręczenie decyzji wskutek złożenia przez kontrolowanego podatnika korekty deklaracji na podstawie art. 14c u.k.s., a zatem deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z istotnym naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.k.s. Sąd nadmienił również, że sama możliwość zastosowania powyższego przepisu w sytuacji, gdy na skutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji doręczono mu wynik kontroli, a nie decyzję, nie przesądza o zasadności uwzględnienia przerwy w naliczeniu odsetek. Konieczne jest bowiem także ustalenie, czy wystąpiły przesłanki określone w art. 24 ust. 6 u.k.s., wyłączające zastosowanie ust. 5 tego artykułu. Z uwagi na fakt, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń w powyższym zakresie, skutecznymi, zdaniem Sądu, czyni podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten obejmuje także sytuację, gdy decyzja nigdy nie została doręczona kontrolowanemu, z uwagi na fakt zakończenia postępowania kontrolnego nie decyzją, lecz wynikiem kontroli, podczas gdy treść powołanego przepisu dowodzi, że ustanowiona w nim przerwa w naliczeniu odsetek przysługuje podatnikom jedynie w sytuacji opisanej w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s., tj. jedynie w sytuacji zakończenia postępowania kontrolnego decyzją; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu braku poczynienia przez organ podatkowy ustaleń, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 24 ust. 6 u.k.s. wyłączające stosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s., w sytuacji gdy wskazane ustalenia były zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż art. 24 ust. 5 u.k.s. nie mógł być zastosowany w sprawie, niezależnie od zaistnienia bądź braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 24 ust. 6 u.k.s., w konsekwencji czego Sąd niezasadnie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, zamiast oddalić skargę zgodnie z art. 151 P.p.s.a. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości nieprzerwanego (tj. bez zastosowania przerwy przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s.) naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w sytuacji, w której postępowanie kontrolne toczyło się dłużej niż 6 miesięcy i zakończyło się wydaniem nie decyzji wymiarowej, lecz wyniku kontroli, gdyż Skarżący - zgodziwszy się w całości z ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej - złożył stosowne korekty deklaracji na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s. Skarżący stoi na stanowisku, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 u.k.s. znajduje zastosowanie także w sytuacji, w której niedoręczenie decyzji wynika ze złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli - stanowisko to zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy uważa natomiast, że treść art. 24 ust. 5 u.k.s. (a w szczególności zawarte w nim odesłanie do wcześniejszych ustępów) wskazuje, że przepis ten jest ściśle powiązany z sytuacjami wskazanymi w jego ust. 1 pkt 1 i ust. 2, tj. z sytuacjami, gdy postępowanie kontrolne kończy się decyzją i jedynie wówczas można go stosować. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że tożsamy problem prawny był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wydanym w sprawie Skarżącego wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1107/16. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku i z tego powodu oprócz własnych rozważań częściowo przytacza argumentację w nim zawartą. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację w rozpatrywanym sporze ma Skarżący, którego stanowisko prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zaproponowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia spornego przepisu pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego celem, którym jest dyscyplinowanie organu kontroli skarbowej, a jednocześnie ochrona strony postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Należy zwrócić uwagę, że tożsama regulacja prawna dotycząca przerwy w naliczaniu odsetek znajduje się w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2003 r. (ustawa zmieniająca z dnia 12 września 2002 r. - Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast będący przedmiotem sporu art. 24 ust. 5 u.k.s. został wprowadzony do ustawy nowelizacją dokonaną z dniem 1 lipca 2010 r. (ustawa zmieniająca z dnia 5 marca 2010 - Dz. U. z 2010 r. Nr 76, poz. 492). Co warte podkreślenia, z uzasadnienia do tej zmiany ustawy o kontroli skarbowej (druk nr 911 z 2008 r.) wynika, iż celem ustawy jest zasadniczo naprawa dotychczas istniejącego "błędu" ustawodawcy, który prowadził do nierównego traktowania podatników, w zależności od tego, czy podatnik kontrolowany był przez organy podatkowe, czy przez organy kontroli skarbowej. W uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że "celem ustawy jest zrównanie praw podatników kontrolowanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dzięki temu podatnikom kontrolowanym przez organy kontroli skarbowej nie będą naliczane odsetki w przypadku przedłużającego się postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (...). Brak jest bowiem podstaw do tego, aby postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej niosło ze sobą inne skutki dla podatnika niż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe. Zmiana przewiduje ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę, m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Podatnicy kontrolowani przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej będą więc traktowani identycznie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę.". Można zatem uznać, że art. 24 ust. 5 u.k.s. wprowadza regułę nienaliczania odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, a zawężenie jego skutków jedynie do sytuacji, w których doszło do wydania decyzji, pozostawałoby z tą regułą w oczywistej sprzeczności. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że brak jest podstaw prawnych do różnicowania sytuacji materialnoprawnej podatników kontrolowanych przez urzędy kontroli skarbowej, którzy - na skutek ustaleń kontroli - korygują wcześniejsze rozliczenie podatkowe i w efekcie wydawany jest wynik kontroli, od takich samych podatników, którzy takiej korekty nie dokonują, a w efekcie w stosunku do nich wydawana jest decyzja podatkowa. Pogląd przeciwny prowadzi do stawiania tych pierwszych podatników (tak jak w niniejszej sprawie) w "gorszej" sytuacji względem drugiej grupy podatników. Nie budzi więc wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że możliwe i konieczne jest dokonanie prokonstytucyjnej wykładni analizowanego przepisu, z uwzględnieniem w szczególności zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten zakazuje różnicowania podmiotów podobnych ze względu na przesłankę, która nie może być uznana za cechę istotną z punktu widzenia danej regulacji prawnej. Innymi słowy jeżeli podmioty podobne (tu - podatnicy, wobec których prowadzona jest kontrola), zostaną zróżnicowane z powodu przesłanki nieistotnej (tu - sposób zakończenia postępowania: decyzja albo wynik kontroli), to zostanie naruszona zasada równości. Z tej przyczyny wykładnia spornego przepisu zaproponowana przez organy podatkowe nie może zostać uznana za właściwą. Nie sposób bowiem przyjąć, że analizowany przepis z nieokreślonych przyczyn promuje tych podatników, którzy ze stanowiskiem organu kontroli nie zgadzają się i nie dokonują korekty rozliczenia podatkowego. Obie reakcje podatników, tj. złożenie korekty, jak i oczekiwanie na wydanie decyzji są prawnie dopuszczalne i żadna z nich nie może prowadzić do pozbawienia ich uprawnień związanych z nadmiernie długim czasem trwania kontroli. W konsekwencji sposób zakończenia postępowania przez organ kontroli skarbowej nie może mieć na to uprawnienie żadnego wpływu, gdyż nie pozostaje z nim w jakikolwiek związku treściowym. Skoro, jak wyżej wskazano, art. 24 ust. 5 u.k.s. pełnić ma funkcję ochronną, uprawnione jest rozciągnięcie korzystnych skutków tej regulacji na sytuacje, gdy postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika, obejmujące zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, nie zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania z tego tylko względu, że kontrolowany złożył stosowną korektę deklaracji podatkowej, co skutkowało sporządzeniem wyniku kontroli, a nie decyzji. Art. 24 ust. 5 u.k.s. należy więc interpretować w ten sposób, że odsetek za zwłokę nie nalicza się również w sytuacji, kiedy postępowanie kontrolne zostało zakończone nie decyzją podatkową, ale wynikiem kontroli, a organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.k.s. W sprawie nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na niepoczynienie ustaleń co do tego, czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 24 ust. 6 u.k.s. Skoro, jak wynika z argumentacji przedstawionej powyżej, art. 24 ust. 5 u.k.s. mógł mieć zastosowanie w tej sprawie, to poczynienie ustaleń opartych na art. 24 ust. 6 u.k.s. jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne. Przepis ten pozwala bowiem na ustalenie, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu; w takich okolicznościach przerwa w naliczaniu odsetek nie będzie mogła zostać zastosowana. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.