II FSK 3247/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA, Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 809/13 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 809/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za niepobrany podatek oraz określenia wysokości podatku niepobranego w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 7 lutego 2011 r. L.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie - dalej jako "Spółka", złożyła deklarację PIT-4R za 2010 r., w której zadeklarowała pobraną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w wysokości 1.660.702 zł. Następnie, w dniu 29 grudnia 2011 r. złożono korektę ww. deklaracji, w której wykazano pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w kwocie 1.855.572 zł, tj. w wyższej od pierwotnie zadeklarowanej o 194.870 zł. Jako przyczynę złożenia korekty wskazano nieuwzględnienie w pierwotnej deklaracji wartości dodatkowych świadczeń rzeczowych, zapewnionych pracownikom przez Spółkę w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" - dalej jako "Program", sfinansowanych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - dalej jako "ZFŚS". Powyższa korekta deklaracji została złożona w związku z wezwaniem organu podatkowego w trybie art. 274 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". Zdaniem organu, zapewnione pracownikom świadczenia niepieniężne w ramach Programu powinny zostać zaklasyfikowane jako "inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary i usługi" i jako takie nie powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.". W uzasadnieniu do korekty Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, jednakże zadeklarowana dodatkowa kwota podatku została zapłacona przez płatnika na konto urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji PIT-4R, w której wykazała pobraną zaliczkę za grudzień 2010 r. na podatek dochodowy w wysokości wykazanej w pierwotnej wersji deklaracji, tj. w kwocie 1.660.702 zł. Do korekty Spółka dołączyła pisemne uzasadnienie jej przyczyn oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym opisała szczegółowe zasady działania Programu. Wyjaśniono, że w jego ramach Spółka przyznała swoim pracownikom w 2010 r. świadczenia rzeczowe, finansowane ze środków ZFŚS, w postaci: paczek świątecznych w formie zestawów identycznych produktów dla wszystkich pracowników, paczek świątecznych w formie zestawów produktów wedle wyboru pracowników, tj. zestawu produktów spośród oferty hipermarketów należących do sieci "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. - dalej jako "A.". Podstawą przekazania pracownikom świadczeń rzeczowych w postaci paczek świątecznych były zawarte pomiędzy Spółką a A. umowy "Paczka Świąteczna 2010", na podstawie których dany sklep Spółki dokonał zakupu od konkretnego sklepu A. towarów będących w ofercie A. Na podstawie zawartej umowy dany sklep A. miał obowiązek wydać Spółce towary w terminie nie wcześniej niż 2 dni od dnia uznania rachunku A.określoną kwotą, nie później jednak niż do 31 grudnia 2010 r. Następnie Spółka wydawała swoim pracownikom zindywidualizowane dokumenty papierowe o określonej wartości nominalnej (tzw. karty świąteczne), uprawniające pracowników do odbioru wg wyboru pracownika oraz w dacie przez niego wybranej, nie później niż do 31 grudnia 2010 r. zestawów produktów (paczek świątecznych) w hipermarkecie A. Oferta produktów udostępniona pracownikom stanowiła katalog ograniczony. Obejmowała głównie produkty żywnościowe oraz produkty gospodarstwa domowego, z wykluczeniem napojów alkoholowych, papierosów i benzyny. Wyboru produktów dokonywali indywidualnie pracownicy Spółki w sklepie A. na podstawie karty, która była dokumentem wskazującym, że dany pracownik jest objęty Programem i jest uprawniony do wyboru produktów do określonego limitu i w określonym czasie, tj. po upływie 2 dni od dokonania płatności na konto A., lecz nie później niż do 31 grudnia 2010 r. W ramach programu pracownicy Spółki nie mogli dokonywać wyboru towarów spośród oferty A. powyżej wartości nominalnej karty świątecznej, a w razie przekroczenia limitu nie mogli dopłacać różnicy. Natomiast w razie wyboru towarów o wartości niższej niż wartość nominalna kart świątecznych pracownikom nie przysługiwał zwrot różnicy pomiędzy wartością wybranych towarów z oferty A., a wartością nominalną otrzymanych kart świątecznych. Wartość kart, ani też wartość niewykorzystanego limitu, nie mogła być w żaden sposób spieniężona. Tym samym, wartość nominalna karty stanowiła de facto górną granicę wartości wybranych produktów. Spółka dokonała zapłaty za towary w ramach przedpłaty do A., przy czym ostateczne uregulowanie należności następowało na podstawie faktur wystawianych przez A., obejmujących cenę netto wybranych przez pracowników towarów powiększoną o podatek VAT. Spółka nabywała towary od A. wg ich wartości rynkowej (bez rabatu). Zgodnie z umową, faktury VAT wystawione przez A. na rzecz Spółki w ramach rozliczenia umowy zawierały specyfikacje z wyszczególnieniem wszystkich produktów wybranych (na podstawie kart świątecznych) przez pracowników Spółki, a zakupionych przez Spółkę. Karty świąteczne przekazane pracownikom opiewały na określone kwoty (np. 50, 100 zł) i były przyznane ze środków ZFŚS w ramach rzeczowej i finansowej pomocy materialnej dla zaspokojenia potrzeb pracowników i ich rodzin. Wartość kart, a tym samym limit wartości przekazanych produktów, był zróżnicowany w zależności od sytuacji materialnej pracownika. Założeniem Programu było to, aby pracownicy odbierali produkty A. zakupione przez Spółkę bezpośrednio w sklepach A., wg własnego wyboru i w czasie dowolnie przez nich wybranym, a nie przekazanie towarów w siedzibie pracodawcy, wg jego wyboru. Celem takiego działania było osiągnięcie korzyści zarówno przez pracowników, jak i pracodawcę. Wśród ewentualnych korzyści Spółka wymieniła m.in. to, że przez taki sposób dystrybucji: pracownik miał możliwość wyboru konkretnych produktów, które najlepiej odpowiadały potrzebom jego oraz jego rodziny, mógł odebrać produkty w czasie najbardziej dogodnym dla siebie, wspierając się w wyborze towarów obecnością np. członków rodziny, zaś Spółka mogła uniknąć konieczności uciążliwego transportu i kosztów przewozu towarów wchodzących w skład paczek ze sklepu do zakładu pracy oraz trudności logistycznych związanych z rozdysponowaniem paczek w zakładzie pracy, a także mogła kontrolować, że na pewno środki z ZFŚS były przeznaczone na artykuły pierwszej potrzeby, a nie na używki. Świadczenia rzeczowe w postaci kart świątecznych w sposób wyraźny realizowały cele ZFŚS. W ocenie Spółki, w świetle ww. zasad Programu, świadczenia przekazane pracownikom na podstawie wydanych kart w postaci produktów żywnościowych i przemysłowych stanowią świadczenia rzeczowe związane z finansowaniem działalności socjalnej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. i tym samym podlegają zwolnieniu z opodatkowania do wysokości 380 zł w ciągu roku podatkowego. Spółka wyjaśniła, że bon nie jest usługą, towarem, lecz znakiem legitymacyjnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.", który upoważnia do odbioru świadczenia, a zakup bonów jest dokumentowany notą obciążeniową, a nie fakturą VAT. W związku z tym, nabywanie i przekazywanie przez pracodawców pracownikom bonów czy talonów zgodnie z obecną praktyką rynkową następuje na zupełnie innych zasadach niż przekazanie pracownikom kart w Programie, tj. pracodawca dokonuje zakupu bonów, a nie towarów, nie otrzymuje faktury VAT dokumentującej zakup bonów, a co więcej - najczęściej uzyskuje rabat i ponosi niższe koszty niż wynosi wartość nominalna bonów. Odnosząc powyższe do kart wydanych w ramach Programu w kontekście bonów, talonów i innych znaków uprawniających do wymiany na towary i usługi, Spółka podniosła, że w żadnym razie nie można uznać, iż przekazane pracownikom karty miały charakter bonów, talonów czy innych znaków uprawniających do wymiany na towary lub usługi, w szczególności ze względu na wyżej opisany sposób dokonania zakupu oraz dystrybucji produktów. Spółka wyjaśniła, że nie otrzymywała od pracowników faktur lub paragonów wystawionych na Spółkę, nie dokonywała refundacji wydatków pracownikom, lecz została wystawiona przez A. jedna faktura na zakup produktów, a pracownicy nie wydatkowali swoich środków finansowych w sklepie. Otrzymywali jedynie karty, które swym charakterem przypominały powszechnie stosowną w handlu procedurę odbioru na podstawie dokumentu WZ (wydania zewnętrznego) i w tym kontekście nie spełniały jakichkolwiek przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie ich jako bonów towarowych, talonów lub innych znaków. Zdaniem Spółki, nie ma żadnych istotnych różnic w przekazywaniu pracownikom bezpośrednio na miejscu w zakładzie pracy paczek żywnościowych skompletowanych odgórnie przez Spółkę i przywiezionych do zakładu pracy a przekazaniem pracownikowi paczek w formie towarów żywnościowych wg własnego wyboru do skompletowania w sklepie A. w ramach Programu i tym samym nie ma podstaw do innego traktowania podatkowego tak otrzymanych produktów. W ocenie Spółki, takie odmienne traktowanie podatkowe podobnych sytuacji skutkowałoby naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. przez niewłaściwe uznanie, że karty są bonami, talonami lub innymi znakami w rozumieniu tego przepisu i są wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania i jednocześnie stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania i w pewnym stopniu dyskryminowałoby pracodawcę (a także jego pracowników) ze względu na sposób dystrybucji/wyboru produktów przekazanych przez pracodawcę w paczkach świątecznych, co nie wynika w żaden sposób ani z brzmienia, ani z celu tego przepisu. W ocenie Spółki, argumentem przemawiającym za niemożnością zakwalifikowania przyznanych świadczeń z tytułu karty "Paczka Świąteczna 2010" jako bonu, talonu lub innego znaku uprawniającego do jego wymiany na towary lub usługi, jest również okoliczność, że karta ta miała jedynie charakter dokumentu identyfikującego osobę uprawnioną do odbioru paczki świątecznej i nie podlegała wymianie na towary. W przeciwieństwie też do bonów, talonów lub innych znaków, karty były dokumentami niezbywalnymi i niewymienialnymi na środki pieniężne. Ponadto nie działały jak znak podlegający wymianie na towary lub usługi, ale jak znak legitymacyjny, o którym mowa w art. 92115 k.c. Zdaniem Spółki, rola karty, jako znaku legitymacyjnego, wynikała z konstrukcji prawnej zawartej pomiędzy nią a A. umowy, która oparta była na instytucji tzw. niewłaściwej umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej. Ponadto Spółka podkreśliła, że znalazła sposób na to, aby pracownicy sami wybierali produkty stosownie do swoich potrzeb, mimo iż mogła po prostu przekazać pracownikom gotówkę (także zwolnioną obecnie z opodatkowania). Wybrała jednak przekazanie kart w ramach Programu także po to, aby zyskać pewność, że pracownicy rzeczywiście wykorzystają środki ZFŚS na produkty żywnościowe pierwszej potrzeby, a nie na alkohol czy na używki. Zdaniem Spółki, na rzeczowy charakter świadczeń wskazuje również fakt dokonania przez nią zakupu towarów po cenach rynkowych, bez rabatu, co także przemawia za tym, że nie były to bony, talony ani inne znaki. Ponadto Spółka wskazała, że przekazanie bonów jest sytuacją odmienną od sytuacji przekazania karty w Programie, gdyż co prawda karta formalnie uprawniała pracownika do odbioru towarów w każdym sklepie A., lecz w praktyce karty przyznane pracownikom danego jej sklepu były realizowane w większości przypadków w przypisanym do niego, wynikającym z umowy, sklepie A. Zdaniem Spółki, gdyby karta funkcjonowała jak bon towarowy, talon lub inny znak, to rola pracodawcy sprowadzałaby się tylko do przekazania tych znaków, bez monitorowania ich spożytkowania. Nie miałoby także znaczenia, czy pracownik zrealizowałby bon, talon lub inny znak w całej wartości, w części, czy też w ogóle z niego skorzystał. Tymczasem, w sytuacji Spółki, przekazanie kart w zasadzie nie jest relewantne dla rozliczeń finansowych oraz rozliczeń świadczeń z ZFŚS. Ponadto Spółka monitoruje towary, które zostały wybrane przez pracownika w sklepie na podstawie wystawionej na nią przez A. faktury VAT i jej szczegółowej specyfikacji. Gdyby pracownik nie nabył żadnych towarów i nie skorzystał z uprawnienia, które daje mu karta, to nie byłoby na fakturze VAT wybranych przez niego do jego paczki produktów, a Spółka nie dokonałaby takiej opłaty z ZFŚS. Gdyby zaś karta miała naturę bonu, talonu lub innego znaku, wówczas samo nabycie takiego znaku byłoby zaksięgowane jako dokonane ze środków ZFŚS, a nabycie (bądź nie) towarów byłoby już poza zainteresowaniem Spółki. Tymczasem w analizowanej sytuacji mamy do czynienia wręcz z odwrotnym rozliczaniem - przelew za "karty" ma charakter przedpłaty, zaś faktyczne rozliczenie następuje na podstawie faktury. W przypadku zaś, gdyby się okazało, że część pracowników nie dokonała wyboru produktów do paczki bądź wybrała towary o wartości znacznie niższej niż limit wyrażony wartością nominalną karty, A. zwraca Spółce część zaliczkowej kwoty. Decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.- dalej jako "Naczelnik", orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za niepobrany podatek i określił wysokość niepobranego podatku za grudzień 2010 r. w kwocie 194.870 zł. Naczelnik nie podzielił stanowiska Spółki i uznał, że nie pobrała ona zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przyznanych pracownikom świadczeń w ramach Programu, mimo iż świadczenia te - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. - należało zakwalifikować jako inne znaki, uprawiające do ich wymiany na towary lub usługi, nie podlegające zwolnieniu z opodatkowania. Tym samym, Spółka była zobowiązana do pobrania i wpłacenia do odpowiedniego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2010 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. przez błędną wykładnię i nieprawidłową klasyfikację produktów oferowanych pracownikom Spółki w ramach Programu jako bony, talony czy inne znaki nie podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co bezprawnie i bezpodstawnie odmówiono Spółce możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzucono niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, przez uznanie części faktów oraz argumentacji Spółki za nieistotne. Tym samym, w ocenie odwołującej organ nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej, a także nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 187 tej ustawy, nakładającego na niego obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oraz naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który wymaga, aby organ wskazał przyczyny, dla których określonym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 14 stycznia 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że bezsporny w sprawie jest fakt sfinansowania przez Spółkę Programu w całości ze środków ZFŚS. Dyrektor przyznał, że świadczenie to miało charakter socjalny, tj. służyło wsparciu pracowników w trudniejszej sytuacji materialnej, o czym świadczy fakt, że wysokość przyznanego świadczenia uzależniona była od sytuacji finansowej pracownika. Poza sporem był również fakt, że otrzymane przez pracowników świadczenia nie były świadczeniami pieniężnymi. Odnosząc się natomiast do spornej kwestii charakteru przyznanego przez Spółkę świadczenia (tj. czy było ono świadczeniem rzeczowym, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f., czy też miało postać bonu, talonu lub innego znaku uprawiającego do ich wymiany na towary lub usługi, co wykluczałoby takie zwolnienie) organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle zawartej w art. 45 k.c. definicji rzeczy, materialny charakter, dający podstawę do zakwalifikowania jako świadczenie rzeczowe, mają np. paczki świąteczne otrzymane przez pracowników. Zgodnie z tym przepisem za świadczenia rzeczowe nie mogą być jednak uznane otrzymane przez pracownika bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Odwołując się do słownikowej definicji bonu, talonu i znaku oraz mając na uwadze użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. pojęcie znaku, Dyrektor zgodził się z Naczelnikiem, że jest to pojęcie bardzo szerokie i dotyczy każdego dowodu, który może być wymieniony na określony towar lub usługę. W ocenie Dyrektora, tego rodzaju znakiem będzie np. karta "Paczka Świąteczna". Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Spółka jako pracodawca przekazywała pracownikom znaki (karty "Paczka Świąteczna 2010"), które dopiero w sklepach A. podlegały wymianie na wybrane przez pracowników towary. Tym samym, otrzymali oni świadczenia, które nie są objęte zwolnieniem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. Dyrektor wyjaśnił, że bez tych znaków pracownicy nie byliby uprawnieni do wyboru i odbioru towarów. Dodatkowo, karty "Paczka Świąteczna" opiewały na konkretną, określoną przez Spółkę wartość, a pracownik nie był uprawniony do odbioru na podstawie tych kart towarów za wyższą kwotę. Tym samym, przedmiotowe karty inkorporowały w sobie określoną wartość i były konieczne do otrzymania świadczenia rzeczowego (zamiennego). W ocenie organu odwoławczego, powyższej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że za towary dystrybuowane na podstawie zawartych umów przez sieć handlową A. opłatę ponosił pracodawca zgodnie z wystawionymi fakturami, bez uwzględnienia upustów, zaś pracownicy nie byli uprawnieni do dokonania dopłaty w przypadku, gdy wartość wybranych przez nich towarów przekraczała wartość otrzymanego przez nich znaku (karty "Paczka Świąteczna"), ani nie otrzymywali zwrotu środków, gdy wartość wybranych towarów była niższa niż wartość otrzymanej od pracodawcy karty. Decydujące znaczenie ma bowiem fakt, że pracownicy w pierwszej kolejności otrzymywali znak - kartę "Paczka Świąteczna", i dopiero tę kartę wymieniali na towary w sieci handlowej (czyli bez tej karty nie otrzymaliby przedmiotowego świadczenia). W konsekwencji Dyrektor uznał, że przedmiotowe świadczenia stanowią dla pracowników przychody ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem pracodawca jako płatnik był obowiązany od tych przychodów, na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.f., pobrać zaliczki na podatek dochodowy, łącząc je z innymi przychodami uzyskanymi przez pracowników ze stosunku pracy w danym miesiącu. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość podatku niepobranego przez Spółkę za grudzień 2010 r. w wysokości 194.870 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie" Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 67 w zw. z art. 9, art. 11, art. 12 i art. 31 u.p.d.f. oraz art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że: a. świadczenia zapewnione przez nią pracownikom w ramach Programu nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania, jako świadczenia rzeczowe finansowane ze środków socjalnych; b. stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w momencie otrzymania świadczeń w ramach Programu; c. Spółka w związku z Programem nie dopełniła obowiązków płatnika przez niepobranie podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. 2. przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomijając w uzasadnieniu część argumentów podniesionych przez Spółkę, a także w zakresie, w jakim nie wskazał przyczyn odmówienia wiarygodności niektórym faktom i argumentom przywołanym przez Spółkę. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 809/13 WSA w Warszawie oddalił skargę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, szeroka wielopłaszczyznowa argumentacja skarżącej nie mogła być uwzględniona, gdyż istotą sprawy była wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f., który to przepis wyraźnie stanowi o zwolnieniu z opodatkowania świadczeń rzeczowych przekazanych pracownikom ze środków ZFŚS lub związków zawodowych z wyłączeniem (po średniku, oddzielającym zwolnienie od braku zwolnień) świadczeń w postaci bonów, talonów lub innych znaków uprawniających do ich wymiany na towary bądź usługi. W ocenie WSA w Warszawie, Dyrektor prawidłowo ocenił świąteczną kartę pracowniczą jako bon, talon czy inny znak uprawniający do wymiany go na towar i dokonał właściwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji podniósł, że wszelkie znaki wydawane przez pracodawcę z puli świadczeń socjalnych, za które pracownik może nabyć towary według swego uznania, nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość tych znaków łączona jest z wynagrodzeniami za pracę. Nie ma przy tym znaczenia, czy pracownik towary te może nabyć u pracodawcy czy też u osoby trzeciej. Dla przepisu ma jednak znaczenie, czy pracownik otrzymuje paczkę "stworzoną" przez pracodawcę czy też pracownik sam ją tworzy z produktów na ten cel przeznaczonych. W pierwszym przypadku to prezent rzeczowy, a w drugim prezentem jest znak uprawniający do pobrania towarów. W tym drugim przypadku pracownik otrzymywał wymierne świadczenie pieniężne, które jednocześnie mogło stanowić przedmiot obrotu pomiędzy pracownikami, którzy pragnęli odebrać w miejsce towarów - pieniądze. W ten sposób skarżąca stworzyła warunki do ewentualnej wymiany znaku uprawniającego do odbioru towaru na równowartość pieniężną, a to już stanowiło wymierny przychód dla pracownika w grudniu 2010 r. Spółka osiągnęła skutek w postaci obrotu towarami, które zakupiła i przeznaczyła dla pracowników, zaś pracownicy w zależności od potrzeb uzyskali towary lub pieniądze o wartości znaku towarowego, który został im przyznany. Zdaniem WSA w Warszawie, u podstaw tak skonstruowanego przepisu legła właśnie ta możliwość, która stanowić mogła alternatywnie, wymierny przychód pracownika. Jednocześnie uznanie bonu, talonu lub znaku uprawniającego do odbioru towarów za świadczenie rzeczowe umożliwiłoby uzyskanie przez pracownika przychodu wymiernej wartości, nie wliczanego do wynagrodzenia za pracę. W konstrukcję taką wpisują się przepisy art. 12 ust. 1-3 u.p.d.f., stanowiące, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się wg przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się wg zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.f. Oznacza to, że znak uprawniający do odbioru towaru określonej wartość jest świadczeniem nieodpłatnym o tej wartości. Skoro zaś został wartościowo skonkretyzowany, jak w tej sprawie, jego wartość podwyższała wynagrodzenie uprawnionego. Skarżąca winna była więc doliczyć do wynagrodzeń pracowniczych opisany przychód i jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wpłacić podatek w stosownej wysokości do właściwego urzędu skarbowego. Skarżąca to uczyniła, po czym mając wątpliwości, dokonała korekty deklaracji i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy. W tym stanie organy podatkowe prawidłowo wszczęły postępowanie celem określenia prawidłowego zobowiązania Spółki jako płatnika podatku. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, określającym osobę płatnika i jego obowiązki, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony, a jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Z podanych względów WSA w Warszawie nie podzielił, co do zasady, postawionego zarzutu skargi o naruszeniu przez decyzję przepisów prawa materialnego. Sąd nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż wskazane w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady (prawdy obiektywnej i prawdy materialnej) były w pełni respektowane, a uzasadnienia decyzji organów podatkowych spełniają wymogi art. 210 § 4 ww. ustawy. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 67 w zw. z art. 9, art. 11, art. 12 i art. 31 u.p.d.f. oraz art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną interpretację oraz ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji dokonał subsumcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. do stanu faktycznego i: – podzielił stanowisko Dyrektora, uznając że świadczenia zapewnione przez Spółkę w ramach Programu swoim pracownikom nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania jako świadczenia rzeczowe finansowane ze środków socjalnych, – uznał, że po stronie pracowników Spółki powstał podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy w momencie otrzymania świadczeń w ramach Programu, – uznał, że Spółka w związku z Programem nie dopełniła obowiązków płatnika poprzez niepobranie podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe wypełnienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli działalności administracji publicznej (tj. Dyrektora) pod względem jej zgodności z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej przez Spółkę decyzji wydanej z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, – art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak rozważenia przez Sąd pierwszej instancji istotnych dla sprawy kwestii i zarzutów Spółki, w szczególności poprzez nieodniesienie się do wielopłaszczyznowej argumentacji Spółki w zakresie natury zapewnionych pracownikom świadczeń i wynikających z niej konsekwencji na gruncie przepisów u.p.d.f. i Ordynacji podatkowej, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przywołanymi wyżej przepisami u.p.d.f. oraz Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi Spółki na decyzję Dyrektora. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu korekty zeznania z dnia 30 grudnia 2011 r., w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Choć sprawa - co do zasady - dotyczy decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określenia wysokości tego podatku za grudzień 2010 r. w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010", to istota sprawy sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) i oceny, czy przyznane przez Spółkę świadczenie było świadczeniem rzeczowym, korzystającym ze zwolnienia z tego przepisu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 12 ust. 1 omawianej ustawy stanowi z kolei, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z definicji przychodów pracownika wynika zatem, że ustawodawca zaliczył do niej nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. zwalnia się od podatku dochodowego wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Powyższy przepis wskazuje na zastosowanie zwolnienia w przypadku otrzymywania świadczeń rzeczowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia rzeczy ani świadczenia rzeczowego. Należy przyjąć, że świadczeniami rzeczowymi są takie świadczenia, których przedmiotem są rzeczy nie będące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i zgodnie z jej art. 353 oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. W myśl natomiast art. 45 k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne. Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f., ze zwolnienia w limitowanej części korzystają jedynie świadczenia o charakterze rzeczowym, np. paczki świąteczne, wartość biletów do kina, teatru, muzeum, czy karnetu na basen. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przepis art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. wyraźnie stanowi o zwolnieniu z opodatkowania świadczeń rzeczowych przekazanych pracownikom ze środków ZFŚS lub związków zawodowych z wyłączeniem świadczeń w postaci bonów, talonów lub innych znaków uprawniających do ich wymiany na towary bądź usługi. O wyłączeniu tym świadczy średnik, jaki w ww. przepisie zamieścił ustawodawca, w celu odróżnienia zwolnienia od jego braku. W stanie faktycznym sprawy, pracownicy Spółki otrzymali tzw. inne znaki (karty) w rozumieniu omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. uprawniające do ich wymiany na określone towary będące w ofercie hipermarketów A. Znaki te (karty "Paczka Świąteczna 2010") dopiero w sklepach A. podlegały wymianie na wybrane przez pracowników towary. Bez tych znaków pracownicy nie byliby uprawnieni do wyboru i odbioru towarów. Karty opiewały na konkretną wartość, określoną przez Spółkę i pracownik nie był uprawniony do odbioru na podstawie przedmiotowej karty towarów za wyższą kwotę. Tym samym, organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że przedmiotowe karty inkorporowały w sobie określoną wartość i były konieczne do otrzymania świadczenia rzeczowego (zamiennego). Powyższej kwalifikacji, jak słusznie podniósł WSA w Warszawie, nie zmienia okoliczność, że za towary dystrybuowane przez sieć handlową A. opłatę ponosił pracodawca bez uwzględnienia upustów, zaś pracownicy nie byli uprawnieni do dokonania dopłaty w przypadku, gdy wartość wybranych przez nich towarów przekraczała wartość otrzymanego przez nich znaku (karty "Paczka Świąteczna 2010"), ani nie otrzymywali zwrotu środków, gdy wartość wybranych towarów była niższa niż wartość otrzymanej od pracodawcy karty. Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że pracownicy w pierwszej kolejności otrzymywali znak - kartę "Paczka Świąteczna 2010" - i dopiero tę kartę wymieniali na towary w sieci handlowej A., a bez tej karty nie otrzymaliby świadczenia z programu "Paczka Świąteczna 2010". Użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. szerokiego pojęcia "inne znaki" powoduje, że opodatkowana jest wartość świadczeń dających pracownikowi prawo do uzyskania towaru w zamian za dowód uprawniający do tej wymiany, niezależnie od wartości tych świadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że wszelkie znaki wydawane przez pracodawcę z puli świadczeń socjalnych, za które pracownik może nabyć towary wg swego uznania, nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość tych znaków łączona jest z wynagrodzeniami za pracę. Nie ma przy tym znaczenia, czy pracownik towary te może nabyć u pracodawcy, czy też u osoby trzeciej. Dla przepisu ma bowiem znaczenie czy pracownik otrzymuje paczkę "stworzoną" przez pracodawcę, czy też pracownik sam ją tworzy z produktów na ten cel przeznaczonych. W pierwszym przypadku to prezent rzeczowy, a w drugim prezentem jest znak uprawniający do pobrania towarów. W tym drugim przypadku pracownik otrzymywał wymierne świadczenie pieniężne, które jednocześnie mogło stanowić przedmiot obrotu pomiędzy pracownikami, którzy pragnęli odebrać w miejsce towarów - pieniądze. W ten sposób Spółka stworzyła warunki do ewentualnej wymiany znaku uprawniającego do odbioru towaru na równowartość pieniężną, a to już stanowiło wymierny przychód dla pracownika w grudniu 2010 r. Podsumowując należy wskazać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. zwolnienie podatkowe dotyczy, między innymi, otrzymanych przez pracownika świadczeń rzeczowych, sfinansowanych z ZFŚS, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł, przy czym świadczeniami rzeczowymi w rozumieniu tego przepisu nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Chociaż więc przepis ten nie zawiera mającej zastosowanie do określenia zakresu tego zwolnienia, pozytywnej definicji świadczeń rzeczowych, zawiera jednak definicję negatywną, wykluczającą z tego pojęcia określoną kategorię świadczeń. Są nimi tak zwane znaki legitymacyjne, a więc znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi, noszące nazwy, między innymi, "bonów" i "talonów". Katalog nazw znaków legitymacyjnych nie jest zamknięty, o czym świadczy użyty w przepisie określenie "i inne znaki", co oznacza, że kryterium decydującym do zakwalifikowania określonego znaku do kategorii świadczeń nie będących rzeczowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. nie jest nazwa znaku (świadczenia), ale jego istota - a więc pełnienie funkcji quasi-pieniądza wskutek możliwości dokonania jego wymiany na towar lub usługę (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 675/11, LEX nr 1264309). Przyznane przez skarżącą swoim pracownikom karty w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" są znakami, za które można nabyć określone towary - można wymienić je na konkretne towary oferowane w wymienionych w nich miejscach (w rozpoznawanej sprawie - w hipermarketach sieci A.). Jest oczywiste, że istotę tej wymiany stanowi otrzymanie określonego towaru, a nie tylko wejście w posiadanie karty, uprawniającej do nabycia tego towaru, ponieważ przedmiotem transakcji jest towar, a nie karta. Proponowane przez stronę skarżącą rozumowanie, że karty w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" nie są "innymi znakami" w rozumieniu omawianego przepisu ustawy podatkowej, ponieważ nie umożliwiają ich wymianę na określony towar, a tylko na znak legitymacyjny, uprawniający do uzyskania określonego towaru, nie wytrzymuje krytyki i musi być odrzucone jako oczywiście nieadekwatne do istoty zobowiązania wyrażonego kartą. Przeciwnie, karty te są znakami uprawniającymi do wymiany na towary, są zatem niebędącymi świadczeniami rzeczowymi "innymi znakami" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. Końcowo należy podkreślić, że ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Zatem korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnień podatkowych, wymaga spełnienia warunków określonych w odpowiednich przepisach stanowiących ich podstawę prawną. Na uwzględnienie nie zasługiwały również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez m.in. brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wielopłaszczyznowej argumentacji Spółki w zakresie natury zapewnionych pracownikom świadczeń i wynikających z niej konsekwencji na gruncie u.p.d.f. i Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, ta wielopłaszczyznowa argumentacja strony skarżącej (powtórzona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie dotyczyła w istocie sedna zagadnienia, jakim w niniejszej sprawie była wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. Skoro we wcześniejszej części niniejszych rozważań przesądzono, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji analizowanego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, tym samym nieuprawnione jest stawiane zarzutu, że Sąd ten nie wywiązał się ze spoczywającego na nim obowiązku kontroli działalności administracji publicznej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.