II FSK 1568/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1839/15 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2015 r. nr ILPB2/4514-1-68/15-3/MK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1839/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka, skarżąca) na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że Spółka podała, że w ramach planowanej restrukturyzacji planuje przekształcenie aktualnie prowadzonej spółki w spółkę osobową (spółkę komandytową). Całość majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zostanie wykorzystana na pokrycie wkładów w spółce komandytowej (spółce przekształconej). W wyniku przekształcenia przestanie istnieć spółka przekształcana, a jej cały majątek - na zasadach sukcesji generalnej - stanie się majątkiem spółki komandytowej. W wyniku planowanego przekształcenia, całość majątku przekształcanej spółki z o.o. (pochodzącego z kapitału zakładowego tej spółki, jak i z wszystkich innych jej kapitałów) zostanie wykorzystana na pokrycie wkładów w spółce komandytowej (spółce przekształconej). Nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki. Majątek przekształcanej sp. z o.o. będzie równy wysokości wkładów, to jest majątku początkowego spółki przekształconej (spółki komandytowej). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie wiązało się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki , w opisanym przypadku czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych po myśli art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. z 2015 r poz.626) – dalej: u.p.c.c., opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega umowa spółki. Zgodnie z pkt 2 tego ustępu, opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei, jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. W opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia majątek przekształcanej spółki z o.o. będzie równy wysokości wkładów, to jest majątku początkowego spółki przekształconej (spółki komandytowej). Opisana czynność nie spowoduje powstania obowiązki w podatku od czynności cywilnoprawnych i to niezależna od tego, czy majątek spółki przekształcanej (spółki z o.o.) będzie odpowiadał wartości kapitału zakładowego w tej spółce, czy też będzie on sumą kapitału zakładowego i innych kapitałów (np. zapasowego). Natomiast w przypadku uznania, że opisana czynność będzie podlegała opodatkowaniu, winna ona podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.. w zakresie, w jakim wartość wkładu do spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, od którego został zapłacony podatek. W związku z tym, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową w tym zakresie zwolnione będzie z podatku. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał na regulacje z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. W ocenie organu dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, co wynika z treści art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) – dalej: k.s.h. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Wskazując na art. 551 § 1, art. 50 § 1 w zw. z art. 555 oraz art. 558 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 582 k.s.h. organ zauważył, że porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Zwiększenia majątku spółki osobowej należy postrzegać brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c., tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów a nie wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Konkludując organ stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w każdym przypadku, gdy jako wkład do osobowej spółki przekształconej zostanie wniesiony cały majątek kapitałowej spółki przekształcanej, na który składać się będzie zarówno opodatkowany kapitał zakładowy, jak i nieobjęte zakresem przedmiotowym u.p.c.c.. środki zgromadzone na innych niż zakładowy kapitałach spółki oraz mienie nabyte przez spółkę w toku jej działalności. Do wartości kapitału zakładowego uprzednio opodatkowanego zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. 1.3 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 3 pkt 3) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. f), art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na utożsamianiu i definiowaniu pojęcia majątku spółki przez pryzmat pojęcia wkładu do spółki, co spowodowało uznanie, że w sprawie dojdzie do zwiększenia majątku spółki; - art. 1 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3) u.p.c.c. oraz w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej: O.p, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającą na uznaniu przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego za podlegające opodatkowaniu w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo iż w przedmiotowej sprawie zmiana umowy spółki w rozumieniu niniejszego przepisu nie będzie mieć miejsca; - oraz z ostrożności procesowej naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) u.p.c.c. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającą na uznaniu, iż wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest równy kapitałowi zakładowemu tej spółki, co doprowadziło do uznania przez organ, iż wkłady w spółce przekształconej stanowiące podstawę opodatkowania zostały podwyższone, i w konsekwencji przyjęcie stanowiska o podleganiu opodatkowaniu zdarzenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. i zauważył, że argumentacja Spółki w analizowanej kwestii skupia się wyłącznie na brzmieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., w oderwaniu od treści pozostałej regulacji tej ustawy. Tymczasem odkodowanie normy prawnej na gruncie okoliczności niniejszej sprawy wymaga analizy wszystkich tych przepisów u.p.c.c., które regulują opodatkowanie czynności przekształcenia spółki, w tym art. 9 pkt 11 lit. a), określającego zwolnienie przedmiotowe z podatku od czynności cywilnoprawnych. Ten ostatni przepis stanowi, że zwolnieniu od podatku podlega umowa spółki i jej zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Ustalenie zakresu tego zwolnienia wymaga dokonania wykładni systemowej wewnętrznej przepisów ustawy. Sąd wskazał, że w przypadku spółek kapitałowych, w momencie zawarcia umowy spółki, opodatkowaniu podlega kapitał zakładowy - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Opodatkowaniu podlega także każde podwyższenie wartości tego kapitału. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają zmiany umów, wymienionych w pkt 1 (w tym umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Podstawę opodatkowania w takiej sytuacji zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. stanowi ta wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Z brzmienie tych przepisów wynika, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – a w niniejszej sprawie spółki z.o.o. w spółkę komandytową – opodatkowaniu podlegają wszystkie wartości ponad wysokość kapitału zakładowego istniejącego na dzień przekształcenia, który na wcześniejszych etapach istnienia spółki kapitałowej został już opodatkowany. Poza tym zakresem, ustawa nie przewiduje żadnych innych zwolnień od podatku w przypadku przekształcenia spółek niż przewidziane w powołanym art. 9 pkt 11 lit. a). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., postawą opodatkowania przy przekształceniu lub połączeniu spółek jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Mając zaś na uwadze zwolnienie przedmiotowe z art. 9 pkt 11 lit. a), podstawę tę będzie stanowić wartość wkładów pomniejszona o tę, która była już opodatkowana jako kapitał zakładowy spółki przekształcanej. W sytuacji powiększenia majątku ponad ten, który istniał w momencie przekształcenia, podstawę opodatkowania określałby przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i byłaby to wartość wkładów powiększających spółkę osobową. W konsekwencji nie ma racji Spółka, że dopiero w takiej sytuacji czynność przekształcenia spółki podlegałaby opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem na gruncie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Gdyby przyjąć ten pogląd za prawidłowy, regulację zawartą zarówno w tym przepisie, jak i w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) należałoby uznać za zbędną. Art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. przewiduje powiększenie majątku spółki będące wynikiem jej przekształcenia, a nie skutkiem niezależnym od tej czynności. W przeciwnym razie nigdy nie zachodziłoby zdarzenie, w którym powyższy przepis znalazłby zastosowanie. W konsekwencji zbędne byłoby też uregulowanie określające podstawę opodatkowania w przypadku powstania w wyniku przekształcenia spółki osobowej, to jest art. 6 ust. 1 pkt 6 lit. f) u.p.c.c. Sąd, odwołując się szeroko do regulacji Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy Rady 2008/7/WE nie dopatrzył się również sugerowanego przez Spółkę naruszenia przepisów wspólnotowych. Nadto stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 2.2 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm) – dalej: p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobowa nie podlega – jak wprost wskazuje przepis – zwiększenie majątku spółki osobowej, lecz ogół majątku spółki przekształcanej przewyższający jej kapitał zakładowy. Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego aktu. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i reformatoryjne orzeczenie co do istoty sprawy, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) u.p.c.c. Z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. wywiedziony został z faktu nieuchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dotkniętej zarzucanym naruszeniem prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zarysowanym wyżej sporze prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie także organowi interpretacyjnemu. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Zgodnie, zaś z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z kolei zgodnie z art. 9 pkt. 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie sprawy przy ocenie prawnopodatkowych skutków zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej należy natomiast, dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a) stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, czyli kapitału zakładowego spółki z o.o. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), który przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Przyznania racji Spółce, iż przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego poglądu pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Tożsamy pogląd w omawianej kwestii, na tle zbliżonego stanu faktycznego wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/12; ( wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołał się przy tym do prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasady per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Jako przykład takiego orzecznictwa przywołał uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995, sygn. akt W 19/94, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Z kolei Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99 stwierdził, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana jest natomiast teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9 /97, z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 oraz z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/19). Odwołując się do zasady argumentum a minori ad maius NSA wywiódł, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8n lit. b)-e) u.p.c.c.). Zatem rozumowanie takie pozostałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację zawartą w przytoczonym wyroku NSA z dnia 2 września 2015 r. Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obok środków kapitału zakładowego m. in.: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wynika zatem, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Oznacza to, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. Wypada także odnotować, że pogląd taki jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym świadczą choćby wyroki: z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1313/14; z dnia 14 czerwca 2017 r. , sygn. akt II FSK 1477/15 oraz z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3697/14 a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. W konsekwencji uznania bezpodstawności zarzutu naruszenia prawa materialnego, pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że kwestionowana interpretacja indywidualna nie narusza prawa, to prawidłowo oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zasądzeniu na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.