I FSK 916/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 896/15 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 9 grudnia 2014 r. nr IPPP3/443-897/14-2/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 896/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Sp. z o.o. P. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 9 grudnia 2014 r. nr IPPP3/443-897/14-2/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżąca jest polską spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W jej ramach świadczy usługi w zakresie rozrywki oraz wyżywienia (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych nie występujących w charakterze podatnika VAT. W złożonym 9 września 2014 r. przez Sp. z o.o. P. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) za usługę restauracyjną/gastronomiczną, określenia stawki podatku oraz określenia podstawy opodatkowania Spółka wskazała, że zarządza lokalem/siecią lokali (wykorzystywanych również jako klub muzyczny), w których oferuje klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe oraz napoje. Produkty żywnościowe są przygotowywane w lokalach i podawane przez zatrudnioną (wynajętą) obsługę (barmani, kelnerzy), która ma za zadanie dbać o klientów i reagować na ich zamówienia. W ofercie obok przekąsek figurują napoje: zimne, gorące oraz alkohole sprzedawane i spożywane na miejscu, to jest przy barze lub przy stoliku. Niektóre z produktów oferowanych do spożycia w lokalach są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 – dalej jako rozporządzenie w sprawie stosowania stawek obniżonych). Jeżeli klient zdecyduje się na zakup takiego produktu, to zobowiązany jest do zapłaty ceny, która wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto. Obejmuje ona cenę za produkt i za tzw. czynności dodatkowe, albowiem poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego, skarżąca ponosi szereg innych kosztów, w tym koszty najmu powierzchni lokalu, zapewnienia mu odpowiedniego wystroju, koszty obsługi, zaplecza sanitarnego czy koszty związane z korzystania z naczyń wielorazowego użytku. Ze względu na model prowadzenia biznesu (lokal gastronomiczny/restauracyjny), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie/wytworzenie produktu żywnościowego jest mniej kosztochłonne i generuje mniej marży. Na tle tego stanu faktycznego Spóła zadała trzy pytania: 1. Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie w postaci wydania produktu żywnościowego wraz z czynnościami dodatkowymi stanowi świadczenie usług restauracyjnych?; 2. Czy w świetle § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, świadczenie w postaci wydania produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek?; 3. Czy w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podstawą opodatkowania jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia z uwzględnieniem wartości sprzedawanego produktu żywnościowego oraz wartości wykonywanych czynności dodatkowych ? Zdaniem skarżącej, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. To oznacza, że podstawą opodatkowania w VAT świadczenia obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest w świetle art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia z uwzględnieniem wartości sprzedawanego produktu żywnościowego oraz komponentu usługowego to jest wartości wykonywanych czynności dodatkowych. W interpretacji indywidulanej z 9 grudnia 2014 r. Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i trzeciego za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej". Generalnie dostawa produktów do spożycia na miejscu (w lokalu skarżącej) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Czynności dodatkowe służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu) są czynnościami charakterystycznymi dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej), jaką jest serwowanie posiłków na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury. Zatem w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2011 r. Nr 77, s. 1 ze zm. - dalej jako "unijne rozporządzenie wykonawcze"), świadczenie polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem). Odnosząc się do pytania nr 2 Minister Finansów wskazał, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Rozdzielanie dostawy napoju serwowanego w lokalu gastronomicznym na dostawę produktu (np. alkoholu, to jest piwa) i na świadczenie usługi przygotowania tego napoju (np. nalanie, podawanie) jest sztuczne. Oba świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i są niezbędne do spełnienia świadczenia jako całości. Tym samym w sytuacji wskazanej we wniosku podanie alkoholu w postaci piwa należy opodatkować stawką podatku wynoszącą 23%, albowiem towar w postaci piwa, choć wymieniony został w załączniku nr 1 poz. 7 do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, to z jego treści wynika wyraźnie, że pośród sprzedaży usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex. 56), które są objęte preferencyjną stawką podatku, ustawodawca wyłączył w pkt 2 sprzedaż napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%. Dlatego też do usług serwowania samego piwa na miejscu (lub innego towaru wymienionego w załączniku nr 1 poz. 7 do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r.), znajdzie zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 23%. Natomiast w sytuacji, gdyby świadczono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), wymienione w załączniku nr 1 powoływanego rozporządzenia, które nie są objęte wyłączeniami zawartymi w tym przepisie, usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania stawek obniżonych. Końcowo, odnosząc się do pytania nr 3, organ wyjaśnił, że na należną cenę składają się usługi gastronomiczna/restauracyjna oraz dostawa produktów, w szczególności napojów, do których nie ma zastosowania stawka obniżona, a zatem podstawa opodatkowania powinna być określona odrębnie dla usługi objętej stawką 8% oraz dostawy towarów wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzania, dla której przewidziana jest stawka 23%. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagając się jej uchylenia, zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego tj.: § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania stawek obniżonych poprzez dokonanie błędnej wykładni (nieprawidłowa interpretacja treści przepisu oraz brak uwzględnienia celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu), prowadzącej w konsekwencji do przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek; art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (dwóch - podstawowej i obniżonej) stawek VAT; oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako "O.p.") poprzez wydanie interpretacji, której uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazanym na wstępie wyrokiem, oddalił skargę. W jego uzasadnieniu w odwołał się do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie stawka podatku wynosi 23%. Następnie wskazał, że w § 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniżono do 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Dotyczy to usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" z wyjątkami tam wymienionymi, które obejmują: 1) napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawę i herbatę (wraz z dodatkami), 4) napoje bezalkoholowe gazowane, 5) wody mineralne, 6) inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowane stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Dalej zauważył, że przedmiot sporu sprawdzający się do oceny, czy możliwe jest podzielenie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. na "komponent produktowy" podlegający opodatkowaniu stawką w wysokości 23% i "komponent usługowy" (usługa gastronomiczna, restauracyjna/usługa przygotowywania itp.), podlegający obniżonej stawce 8%, był już przedmiotem analizy polskich sądów administracyjnych. W szczególności WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 17 marca 2015 r. sygn. I SA/Kr 81/15, z dnia 22 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 754/15, jak również WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 415/15 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 12 maja 2015r. sygn. akt I SA/Gd 278/15 (dostępne w CBOSA) zgodnie przyjęły, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. Ponieważ prezentowany wyżej pogląd Sąd pierwszej instancji również podzielił, tym samym uznał, że sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). To oznacza, że stawką właściwą dla dostawy tych produktów jest stawka 23 %. Nie ma bowiem żadnych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi bowiem kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), a opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT nie jest możliwe. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe, rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo. Tym samym opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT nie jest prawidłowe, albowiem w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, gdy w ich ramach serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową. Podobny pogląd zaprezentował TSUE w wyroku C-251/05, gdzie okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. W sytuacji bowiem, gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartych w załączniku III do tej dyrektywy ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (tak TSUE w wyroku C-94/09). Powyższego nie zmienia treść art. 6 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Zdaniem Sądu, posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja tego przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające" oznacza konieczność traktowania ich jako całości, co zresztą znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 6 ust. 1: "Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi". Owa "większa całość" to świadczenie usługi restauracyjnej. To, że Skarżąca świadcząc usługi restauracyjne troszczy się o klienta, zapewniając profesjonalną obsługę (...) nie jest dowodem na to, że usługa restauracyjna – choćby najwyższej jakości – powinna zostać oddzielona od tego, co w ramach tej usługi jest klientowi finalnie dostarczane. I choć WSA w Warszawie, w końcowej części uzasadnienia, uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący stanowiska organu w zakresie pytania nr 3 zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to z uwagi na to, iż zagadnienie objęte pytaniem nr 3 wniosku było oczywistą konsekwencją stanowiska organu dotyczącego pytania nr 2, które uznano za prawidłowe, okoliczność ta – w jego ocenie - nie uzasadniała uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, albowiem w przypadku nabycia przez konsumenta usługi restauracyjnej, oczywistym jest, że istotą takiego zamówienia jest nabycie gotowego produktu przeznaczonego do konsumpcji, a nie odrębnie poszczególnych produktów lub usług służących do jego przygotowania. Dlatego też uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, jakoby konkretna usługa restauracyjna mogła być opodatkowania dwiema różnymi stawkami VAT, podstawową i obniżoną, gdyż jako zasadę należy przyjąć, że usługa ta podlega opodatkowaniu 8 %, z wyłączeniem sytuacji gdy dotyczy produktów z pozycji 7 załącznika do rozporządzenia. Wówczas podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Nie zgadzając się z wydanym orzeczeniem Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przewidzianych zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: - § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania stawek obniżonych w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia oraz w zw. z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 – dalej jako "Dyrektywa VAT") w zw. z poz. 12a załącznika III Dyrektywy VAT – poprzez ich błędną wykładnię, w tym nie uwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu; - art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011.77.1 ze zm. – dalej "unijne rozporządzenie wykonawcze") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego jakim jest usługa restauracyjna nie jest możliwe wydzielenie komponentu dominującego; - art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej. W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik strony zauważył, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oparte zostało na błędnej wykładni (językowej, systemowej i celowościowej) analizowanych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 98 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą stosować obniżone stawki VAT w odniesieniu do usług restauracyjnych i cateringowych z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Tym samym zasady wykładni językowej i systemowej wewnętrznej wskazują, że intencją prawodawcy unijnego było wyłączenie z możliwości stosowania stawki obniżonej dostawy określonych towarów w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, nie zaś wykluczenie z możliwości stosowania tej stawki całej usługi restauracyjnej. Redakcja analizowanego przepisu Dyrektywy VAT wskazuje, że państwa członkowskie decydując się na skorzystanie z opcji stosowania stawki obniżonej powinny objąć tą stawką wszystkie usługi restauracyjne, a jedynie dostawę określonych towarów w ramach tych usług wyłączyć z możliwości stosowania tej stawki. W ocenie pełnomocnika Skarżącej polskie przepisy, mimo odmiennej redakcji (posłużenie się pojęciem "sprzedaży", a nie "dostawy") odzwierciedlają intencję unijnego prawodawcy. Ilekroć posługują się pojęciem "sprzedaży" doprecyzowują to pojęcie poprzez wskazanie, czego sprzedaż dotyczy (towarów czy usług). Z tego względu, gdy w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia mowa jest o sprzedaży określonych towarów, zasady wykładni systemowej wskazują, że w tym konkretnym przypadku pod pojęciem "sprzedaży" należy rozumieć "dostawę towarów" (a nie dostawę towarów i świadczenie usług). Zatem zarówno wykładnia odpowiednich przepisów Dyrektywy VAT, jak i odpowiadających im przepisów krajowych prowadzi do wniosku, że z możliwości stosowania obniżonej stawki VAT wyłączona jest tylko dostawa określonych towarów nie zaś całe świadczenie, w ramach którego następuje ta dostawa. Treść wskazanych przepisów Dyrektywy VAT (i odpowiadających im przepisów krajowych) nie pozwala na przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w przypadku wydania napoju w ramach usług restauracyjnych, cała wartość świadczenia podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Z brzmienia Dyrektywy VAT (i odpowiadających jej przepisów krajowych) jednoznacznie wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe mogą być objęte obniżoną stawką VAT, natomiast samo wydanie konkretnych produktów w ramach tych usług może zostać wykluczone z opodatkowania niższą stawką. Celem wprowadzenia obniżonej stawki VAT na usługi restauracyjne było preferencyjne opodatkowanie usług o charakterze pracochłonnym. Jednakże aby uniknąć sytuacji, w której stawka VAT na dany towar jest zróżnicowana w zależności od tego, czy jest on sprzedawany samodzielnie, czy w ramach usługi, zdecydowano o wprowadzeniu wyłączeń (tj. stawka powinna być taka sama niezależnie od tego czy towar jest dostępny w sklepie czy w restauracji). Powyższe cele zrealizowane są w przypadku objęcia usługi restauracyjnej stawką obniżoną ale z wyłączeniem tej części ceny (podstawy opodatkowania), która odpowiada wartości wydawanego produktu. Dlatego też stanowisko jakoby brak było możliwości stosowania obniżonej stawki VAT do usług restauracyjnych obejmujących wydanie towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia pełnomocnik strony uznał za błędne. Prowadzi ono bowiem do objęcia różną stawką VAT tych samych czynności różniących się tylko towarem wydawanym w ramach usługi, co więcej prowadzi do zakłócenia konkurencji na rynku usług restauracyjnych. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że na całokształt świadczeń Skarżącej, w ramach których następuje wydanie posiłku lub napoju składa się zapewnienie obsługi klienta jak również stworzenie odpowiedniej atmosfery przy spożywaniu posiłku. Twierdzenie jakoby powyższe świadczyło o konieczności traktowania takiej usługi jako całości jest nieprawidłowe, albowiem prowadzi do zniekształcenia koncepcji świadczenia złożonego. Jego istota pozwala przecież wyodrębnić w nim świadczenie główne i świadczenie pomocnicze. O sposobie jego opodatkowania przesądza świadczenie główne. W przypadku, gdy jest nim usługa restauracyjna opodatkowana stawką 8% całe świadczenie co do zasady jest nią objęte z zastrzeżeniem, że w przypadku dostawy produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia część podstawy opodatkowania przypadająca na tę dostawę powinna być opodatkowana stawką 23%. Zastrzeżenie to modyfikujące sposób opodatkowania usług restauracyjnych wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia. Natomiast w przypadku braku takiego zastrzeżenia całe świadczenie złożone opodatkowane jest stawką obniżoną. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek aby dostawa produktu determinowała sposób opodatkowania całego świadczenia. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony stwierdził, że podmiot świadczący usługę restauracyjną powinien co do zasady stosować stawkę 8% dla swojej usługi lecz w przypadku dostawy określonych towarów w jej ramach powinien wydzielać wartość przypadającą na dostawę towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w oparciu o jakie kryteria należy dokonać takiej alokacji (art. 29a ust. 1 tej ustawy nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń w tym zakresie) uzasadnione jest dokonanie jej w oparciu o racjonalne argumenty ekonomiczne, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Skarżącą w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach tej usługi. Tym samym wskazany przez Skarżącą sposób rozliczeń jest zgodny z przepisami dotyczącymi stosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem (przy jednoczesnym wyłączeniu ze stosowania stawki obniżonej sprzedaży towarów wyszczególnionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia). Na taką możliwość wskazują zarówno orzeczenia TSUE, które Skarżąca przywołała w treści skargi, a których WSA nie uwzględnił, jak również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2013 r. nr IBPP2/443-147/13/RSz, na podstawie której świadczenia złożone (za które przewidziana została "łączna" odpłatność) opodatkowano różnymi stawkami VAT, gdyż możliwe było ich wyodrębnienie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W całości oparta jest na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, a istotę sporu prowadzonego na etapie postępowania kasacyjnego sama Spółka ujęła zwięźle i trafnie jako – ustalenie właściwej stawki VAT dla usług restauracyjnych, w ramach których dochodzi do wydania produktów wskazanych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Zdaniem Spółki "... świadczenie Skarżącego obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia (...) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej jej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia...). Zagadnienie to było już rozstrzygane przez NSA w wyrokach wydanych zarówno na gruncie postanowień obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jak również wcześniejszego, uchylonego z dniem 1 stycznia 2014 r., rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U z 2013 r. poz. 247 ze zm.). W rozporządzeniu z 2011 r. również znajdował się załącznik, w tym przypadku Załącznik Nr 1, w którym wymienione były towary i usługi, dla których obniżono stawkę podatku do wysokości 8%. Poz. 7 tego załącznika obejmowała usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży tych samych towarów, które wymienione są w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z 23 grudnia 2013 r., a których dotyczy pytanie Spółki przedstawione we wniosku o interpretację. Tak więc stanowisko NSA wyrażone na gruncie rozporządzenia z 2011 r., co do metody wykładni i jej rezultatów, pozostaje do wykorzystania w niniejszej sprawie. W obydwu stanach prawnych NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym przygotowanie i sprzedaż napojów wymienionych w poz. 7 Załącznika do rozporządzenia (poprzednio Załącznika Nr 1) w ramach usług związanych z wyżywieniem opodatkowane jest stawką podstawową, jako jednorodna czynność świadczenia usługi. Dla przykładu można wymienić wyroki NSA: z 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1672/14, z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1981/15, z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1767/15 (wszystkie dostępne w Bazie orzeczeń na nsa.gov.pl). Linia orzecznicza w tych sprawach jest jednorodna i utrwalona. NSA w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela ją i nie znajduje podstaw do odstąpienia od niej. Istota poglądu skarżącej polega na uznaniu możliwości zastosowania do realizowanego przez nią na rzecz klienta świadczenia, które jest usługą restauracyjną, stawki podstawowej – "do komponentu produktowego" oraz stawki obniżonej - "do komponentu usługowego". Poglądu tego nie sposób zaakceptować. Podążając za dotychczasowym stanowiskiem NSA podnieść należy, że załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku ... zatytułowany jest "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%". W trzech kolejnych punktach wymienione zostały: I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia, II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, III. Usługi. W gronie usług z grupy III w poz. 7 załącznika wymienione zostały: Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zwartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju. Systematyka i brzmienie poszczególnych zapisów wskazują tu na to, że poz. 7 załącznika do rozporządzenia dotyczy usług związanych z wyżywieniem, ale z wyłączeniem tych usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży towarów wymienionych w pkt od 1 do 3. W całości grupa "III Usługi" dotyczy usług, a nie sprzedaży towarów, tych dotyczą grupy I i II. Sprzedaż towarów ujętych w grupie III jest jedynie elementem składowym usługi. Nie ma podstaw ku temu, by z usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), polegającej na sprzedaży napojów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, wydzielać część usługową i towarową. Mamy tu do czynienia z jednorodną usługą przygotowania i podania napojów, która, gdy jej przedmiotem są napoje wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia ministra Finansów, opodatkowana jest stawką podstawową. Przechodząc następnie do zarzutów skargi kasacyjnej. Kolejne z nich, a zostały przedstawione w tym uzasadnieniu powyżej, zmierzają w kierunku wykazania, że: - jest możliwe opodatkowanie świadczenia opisanego we wniosku z wydzieleniem dwóch podstaw opodatkowania i zastosowania do każdej z nich różnych stawek podatkowych (zarzut 1), - w ramach opisanego świadczenia, które ma charakter złożony, jest możliwe wydzielenie komponentu dominującego (zarzut 2), - istnieje możliwość alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej (zarzut 3). Trafnie Sąd I instancji odpowiedział, ż tak przedstawione zagadnienie wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania, czy dwoma, bądź więcej, a jeśli z jednym, to czy możemy wyodrębnić z niego więcej niż jedną podstawę opodatkowania i do każdej z nich zastosować odrębną stawkę podatku. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (pozostałe czynności podlegające opodatkowaniu z art. 5 ust. 1 pkt 2 – 5 są poza zakresem rozstrzygnięcia w tej sprawie). Dane świadczenie jest zatem albo dostawą towarów, albo usługą i, co do zasady, powinny być traktowane odrębnie. Zgodzić się należy również z tym, że istnieją świadczenia złożone, w których występują jednocześnie elementy dostawy i usługi. W takim przypadku jednak, wówczas gdy stanowią jedną kompleksową usługę i są ze sobą tak powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, należy je traktować jako jednolite świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tylko wówczas, gdy w skład świadczenia wchodzą czynności, które nie służą realizacji czynności głównej, mają charakter samoistny, co oznacza, że mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia, nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Takie rozumienie pojęcia usługi kompleksowej wynika z szeregu orzeczeń TSUE. W wyroku z 25 lutego 1999 r., wydanym w sprawie o sygn.. akt C-349/96, Trybunał orzekł, że: "W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej". W innym wyroku z 25 października 2005 r., wydanym w sprawie o sygn. akt C-41/04 Trybunał zawarł następującą tezę: "Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej." Podobne tezy znajdziemy i w innych wyrokach Trybunału, dla przykładu: z 11 czerwca 2009 r., sygn. akt C-527/07, z 10 marca 2011 r., sygn. akt C-497/09. W swym wyroku WSA uwzględnił te zasady i według nich przeanalizował usługę opisaną przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację. Słusznie uznał, że nie można wydzielić z niej odrębnych usług, odrębnych przedmiotów opodatkowania, odrębnych podstaw i zastosować odrębne stawki VAT. Z opisanego stanu faktycznego wynika, ze mamy do czynienia z "prostą" usługą gastronomiczną, polegającą na serwowaniu w restauracji napojów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia (usługi bardziej "złożone" nie są objęte tym stanem faktycznym). Trafnie Sąd przyjął, że rozdzielenie tej usługi na element usługowy i towarowy byłoby sztuczne. Te dwa elementy stanowią nierozerwalną całość usługi restauracyjnej, każdy z nich w jednakowy sposób służy jej realizacji, a żaden z nich nie jest odrębnym celem klienta, obiektywnie stanowią całość. Myśląc inaczej, musielibyśmy dopuścić taką myśl, że klient może przyjść do restauracji jedynie po usługę restauracyjną, bez zamawiania towaru lub przyjść po towar, nie korzystając z elementu usługowego, co oczywiście brzmi nonsensownie. W rozbiciu tym te elementy świadczenia nie mają charakteru samoistnego. W tym zasadniczym ujęciu, dotyczącym pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podstawy opodatkowania Sąd słusznie uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej, z których każdy zmierza do wykazania tez przeciwnych, nie zasługują na uwzględnienie. Każdy z nich, oparty na wykładni językowej i celowościowej, byłby do rozważenia dopiero wówczas, gdyby prawidłowym było zaklasyfikowanie świadczenia jako takiego, którego elementy mogą być traktowane na gruncie VAT rozłącznie, a tak nie jest. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawi opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. oz. 1804).