I SA/Wr 1699/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z/s w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II 2013 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] wydane w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Jak wynika z akt, dnia 2 marca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2013 r., w której spółka wykazała różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 181.101,00 zł wraz z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni. W toku czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na skupie i sprzedaży granulatu złota i platyny. Przedłożone przez spółkę faktury VAT dokumentują zakup granulatu złota od firm – "B" sp. z o.o. z/s w O. oraz "C" sp. z o.o. z/s w N. Ustalono, że po nabyciu granulatu złota według stawki VAT 23 %, w tym samym miesiącu podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz czeskiego podmiotu stosując stawkę 0 %. Stąd też, wygenerowana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która została wykazana do zwrotu w złożonej przez spółkę deklaracji VAT – 7. Organ I instancji wystąpił do właściwych dla kontrahentów urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Powołując się na konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń podatnika, postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm: dalej w skrócie – O.p.) w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej w skrócie uVAT) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przedłużył termin zwrotu VAT za luty 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. (nr [...]), wydanym w ramach ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za luty 2013 r. Postanowienie to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 238/15) stwierdzając, że organ podatkowy I instancji nie miał uprawnień procesowych do występowania z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów strony, a skoro czynności sprawdzające przeprowadzone w stosunku do strony nie wykazały nieprawidłowości, to brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. (nr [...]) organ I instancji, działając na podstawie art. 216 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie uVAT przedłużył termin zwrotu VAT za luty 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W jego uzasadnieniu wskazał, że wydane w toku czynności sprawdzających postanowienie było skuteczne tylko do czasu zakończenia tych czynności, a wydanie nowego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wynika ze zmiany trybu weryfikacji rozliczenia podatnika. Podkreślił, że w dniu [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął (na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r.) wobec skarżącej spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013 r. Zauważył organ I instancji, że wydanie kolejnego postanowienia w związku z nową procedurą weryfikacji zwrotu jest zgodne kształtującą się linią orzeczniczą. Spółka wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia stanowiska spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie, o stwierdzenie jego nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła strona naruszenie: - art. 87 ust. 2 zd. drugie uVAT poprzez uchybienie terminowi do wydania postanowienia, które winno być wydane niezwłocznie po wszczęciu wobec strony postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zmieniającego tryb weryfikacji zwrotu; - art. 120 i art. 121 oraz art. 125 O.p. przez wstrzymywanie przez organ I instancji zwrotu pomimo zakończenia przez ten organ weryfikacji zwrotu i niestwierdzenia nieprawidłowości oraz pomimo niewydania nowego postanowienia wskazującego na zmianę trybu weryfikacji, co stoi w sprzeczności z zasadą legalizmu, praworządności, zaufania do organów podatkowych oraz szybkości i wnikliwego działania organów; - ewentualnie, rażące naruszenie prawa polegające na wydaniu postanowienia przez organ I instancji po upływie prawie dwóch lat od wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki i tym samym próbie konwalidowania bezprawnego wstrzymywania zwrotu i w rezultacie niedopuszczalną ingerencję organu podatkowego w fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującego na konieczność wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu w każdym z uruchomionych trybów weryfikacji podkreślając jednocześnie, że postanowienie tego rodzaju organ podatkowy nie może wydawać w dowolnym czasie. Jak zaznaczyła, jeżeli dane postępowanie (wskazane w postanowieniu o przedłużeniu) zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku. Dodała również, odwołując się do gwarancyjnej funkcji postanowienia w przedmiocie zwrotu podatku VAT, że w przypadku wdrożenia kolejnego trybu weryfikacji rozliczeń podatnika, takie postanowienie powinno zostać wydane niezwłocznie. W przypadku jego niewydania, podatnikowi przysługuje roszczenie o niezwłoczny zwrot zatrzymanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazując na powyższe skarżąca spółka zarzuciła, że w sprawie wydanie postanowienia po dwóch latach ma charakter iluzoryczny (stwarzające pozory zasadności dalszego wstrzymywania zwrotu), a podatnik został pozbawiony możliwości ochrony i dochodzenia swoich praw. Odwołując się do orzecznictwa sądowego (wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r. w sprawach o sygn. akt: I FSK 582/14 i I FSK 583/14) wyraziła pogląd, że zaskarżone postanowienie zostało podjęte w następstwie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydanych w sprawach innego podatnika) w których Sąd ten podzielił stanowisko podatnika odnośnie do braku podstaw do dalszego wstrzymywania zwrotu nadwyżki podatku między innymi z uwagi na brak wydania nowego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w związku ze wszczęciem postępowania kontrolnego. Uzasadniając rażące naruszenie prawa strona wskazała, że jego wydanie nastąpiło po upływie niemal dwóch lat od wszczęcia nowej procedury weryfikacyjnej (tj. postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej). Wyraziła pogląd, że postanowienie to ma iluzoryczny charakter a jego celem jest jedynie próba zalegalizowania stanu bezprawności. Stan ten, w ocenie skarżącej, godzi w podstawowe prawa podatnika, w tym, w fundamentalną zasadę podatku VAT – zasadę neutralności. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie argumentował, że w sprawie została uprawdopodobniona przesłanka z art. 87 ust. 2 Uvat, tj., że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazał, że o zasadności powziętych przez organ podatkowy wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku, w sprawie dowodzi fakt wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Dodał, że zaskarżone postanowienie nie rozstrzygnęło kwestii zasadności zwrotu podatku VAT, a jedynie pozwoliło na sprawdzenie rozliczenia podatnika, tak pod względem formalnym, jak i materialnym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego okresu, po jakim zostało zaskarżone postanowienie organ podatkowy zwrócił uwagę, że w sprawie nie zakończyła się weryfikacja podatnika, a jedynie, zmianie uległ tryb (procedura) tej weryfikacji. Wyraził na tym tle pogląd, że zaskarżone postanowienie z dnia [...] maja 2015 r. jest jedynie kontynuacją pierwotnego postanowienia z dnia [...] marca 2013 r. (nr [...]), wydanego przed terminem zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. Argumentował ponadto organ podatkowy, że dotychczasowe orzecznictwo dopuszczało wydanie jednego postanowienia obejmującego wszystkie uruchomione procedury weryfikacji zwrotu. Dodatkowo stwierdził, że wydane postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT, jako że zostało wydane w toku postępowania kontrolnego, nie podlega zażaleniu, a zatem nie dotyczą go przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności. Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił dopuścić dowód z akt administracyjnych o sygn. akt I SA/Wr 1949/15 na okoliczność treści w nim zawartych, a także, zobowiązał pełnomocnika organu podatkowego do złożenia – w terminie siedmiu dni – kompletnych akt dotyczących czynności sprawdzających oraz dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania kontrolnego, pod rygorem rozpoznania sprawy na podstawie posiadanych akt administracyjnych. W odpowiedzi na to wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nadesłał m.inn. - kserokopię protokołu z czynności sprawdzających w firmie "A" sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej z/s w L., spisanego w dniu 19 marca 2013 r.; - kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 marca 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w którym zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w "C" sp. z o.o. z/s w N.; - kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 marca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w którym zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w "B" sp. z o.o. z/s w L.; - kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 kwietnia 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o informację na temat stanu zaawansowania wniosku o przeprowadzenie czynności sprawdzających w "C" sp. z o.o. z/s w N.; - kserokopię postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec "A" sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej z/s w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013 r.; Pismem z dnia 5 lutego 2016 r. pełnomocnik organu podatkowego wniosła o otwarcie zamkniętej rozprawy oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 lutego 2016 r. na okoliczność wydania w dniu [...] stycznia 2016 r. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r., na podstawie której określono spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń, luty oraz marzec 2013 r. w kwocie 0,00 zł. Jak podkreśliła pełnomocnik, okoliczność ta ujawniła się już po zamknięciu rozprawy i ma istotne znaczenie dla wydania orzeczenia sądowego w sprawie. Do ww. pisma pełnomocnik dołączyła kserokopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 3 lutego 2016 r., adresowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., w którym poinformowano o wydaniu w dniu [...] stycznia 2016 r. ww. decyzji (nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie organu podatkowego przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis wyraża jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności tego podatku dla podatników biorących udział w obrocie gospodarczym. Zasada ta sformułowana została już w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i obowiązuje do tej pory. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej zostanie naliczony przy każdej transakcji i obliczony będzie od ceny towarów lub usług według właściwej dla nich stawki, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu elementów kosztowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ekonomiczny powinien ponosić ostatni w łańcuchu transakcji podmiot (tj. podmiot, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystania ich do dalszej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem). Podmiotowi, dla którego nabywane towary lub usługi stanowią jedynie element kosztowy dalszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu tych elementów kosztowych. Należy, zatem podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku. W ustawodawstwie polskim zasada neutralności VAT dla podatnika – przedsiębiorcy realizowana jest w drodze uregulowania w ustawie o VAT kwestii prawa podatnika do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego. Regulacja w tym zakresie zawarta została w art. 86-89 tej ustawy. Zagwarantowanie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie byłoby pełne, gdyby regulacje ustawowe nie zawierały stosownych przepisów określających termin zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku. Skoro VAT ma być neutralny dla przedsiębiorcy, to istotne jest, aby możliwie szybko mógł on otrzymać zwrot tego podatku zapłaconego przez siebie w cenie towaru lub usługi. Ważne jest zatem nie tylko właściwe określenie terminów zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku, ale także dokładne uregulowanie sytuacji, w których zwrot nie przysługuje lub, w których zwrot może zostać opóźniony. Skoro sytuacje takie są wyjątkiem od zasady zwrotu (bezpośredniego lub pośredniego) podatku naliczonego podatnikowi, to wyjątkowość ta powinna być brana pod uwagę przez organy stosujące przepisy. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co wynika z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 uVAT wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Jednocześnie przepis art. 87 ust. 2 uVAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (podobnie: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). W sprawie organ I instancji zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. przedłużył termin zwrotu podatku za luty 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a wszczętego w dniu [...] czerwca 2013 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle którego zmiana trybu weryfikacji rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia tego trybu weryfikacji podatnika. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa. Przede wszystkim niezbędne jest zwrócenie uwagi na dwie zasadnicze kwestie - po pierwsze na wyjaśnienie funkcji oraz gwarancji, jakie podatnikowi ma zapewnić postanowienie w przedmiocie przedłużenia zwrotu oraz na okoliczności, w jakich zaskarżone postanowienie zostało wydane. Sąd w składzie obecnym w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 w którym Sąd ten stwierdził konieczność wydania każdorazowo nowego postanowienia w każdym kolejno uruchamianym trybie weryfikacji zasadności zwrotu oraz na przesłanki uzasadniające takie działanie. Wskazując na cel postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jest nim umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie, jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Postanowienie to daje mu bowiem wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia, lecz także co do tego, kiedy weryfikacja powinna się zakończyć, a tym samym kiedy podatnik może spodziewać się zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku K 16/07). W wyroku tym Sąd wskazał ponadto, iż "zmiana trybu weryfikacji rozliczenia powoduje, że terminy zwrotu podatku ulegają zmianie, zmieniają się także kompetencje organów, oraz uprawnienia strony postępowania. Podatnik powinien uzyskać o tym informację, co daje mu także możliwość zastosowania odpowiedniego środka zaskarżenia dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. Sytuacja, w której możliwe byłoby wszczynanie kolejnych postępowań weryfikujących rozliczenia podatnika, a podatnik nie byłby powiadomiony o tym, że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji oraz nie miałby żadnej możliwości polemizowania z zasadnością przedłużenia w związku z wszczęciem kolejnego postępowania, pozostawałaby w sprzeczności z funkcjami gwarancyjnymi powyższej regulacji". Odnosząc powyższe do stanu sprawy, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie wydane zostało w warunkach, które w zupełności pozbawiają postanowienie ww. funkcji. Jak wynika z akt, pierwsze postanowienie przedłużające zwrot podatku za luty 2013 r., wydane zostało przez organ I instancji dnia [...] marca 2013 r. w ramach prowadzonych przez ten organ czynności sprawdzających obejmujących weryfikację zwrotu. Następnie w dniu [...] czerwca 2013 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku wydane zostało dnia [...] maja 2015 r., a zatem prawie dwa lata po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obejmującego weryfikację zwrotu podatku. Nie jest przedmiotem sporu, jak i – w kontekście cytowanego powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie nasuwa wątpliwości, iż czas obowiązywania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku ma charakter zamknięty. Oznacza to, że postanowienie w tym przedmiocie obowiązuje od dnia jego wydania w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 2 i 6 uVAT i jest skuteczne do czasu w nim wskazanego, przy czym nie dłużej, niż do zakończenia danego trybu w ramach którego prowadzona jest weryfikacja zwrotu. Jeżeli zatem następuje zmiana trybu weryfikacji podatnika w związku ze złożoną przez niego deklaracją VAT – 7, to niezbędnym staje się wydanie nowego postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu, w którym organ podatkowy obowiązany jest wyjaśnić podatnikowi przesłanki i zasadność dalszego przedłużenia tego terminu. Skoro istotą wydania przedmiotowego postanowienia jest przedłużenie terminu do zwrotu podatku, to oczywistym jest, że pierwsze postanowienie wydane w sprawie musi zostać podjęte przed upływem tego terminu (co w sprawie zostało dochowane). Brak jest natomiast tak oczywistego momentu odnośnie wydania w sprawie kolejnego (bądź kolejnych) postanowień w ramach dalej uruchamianych trybów dla weryfikacji zwrotu. Nie oznacza to jednak, iż organ podatkowy ma zupełną swobodę działania. Ograniczenia w tym zakresie wynikają bowiem z opisanych powyżej gwarancji i funkcji, jakie pełni postanowienie o przedłużeniu terminu, tj. przede wszystkim funkcji informacyjnej (odnośnie przyczyn przedłużenia, trybu weryfikacji rozliczenia, czasu trwania procedury, spodziewanego terminu zwrotu) i ściśle z nią związanych gwarancji procesowych strony (uprawnienie strony do kwestionowania zasadności zwrotu). Zdaniem Sądu, nie tylko zupełny brak postanowienia odnośnie przedłużenia terminu, jak i jego niewydanie w odpowiednim czasie pozbawia podatnika powyżej wymienionych uprawnień i uniemożliwia mu skorzystanie z przysługujących mu gwarancji procesowych. Jeżeli bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest odstępstwem od podstawowego prawa wynikającego z ustawy o VAT, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, to postanowienie ograniczające to prawo musi zostać podjęte niezwłocznie po uruchomieniu procedury weryfikacyjnej i w oparciu o ściśle określone i stosowane przepisy prawa. Tym samym - jako wyjątek od zasady - instytucja przedłużenia terminu zwrotu VAT i przepisy ją regulujące muszą być interpretowane ściśle, zdaniem Sądu nie ma tu miejsca na wykładnię rozszerzającą, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby nie tylko brak logicznego uzasadnienia dokonanej czynności procesowej, ale przede wszystkim akceptowanie przez Sąd działania organów podatkowych wbrew podstawowym zasadom prawa podatkowego i jego instrumentalne traktowanie. W ocenie Sądu brak wydania postanowienia niezwłocznie po uruchomieniu nowego trybu w ramach którego dokonywana jest weryfikacja zwrotu (wobec niedokonania zwrotu) narusza zarówno zasadę zaufania do organów z art. 121 O.p., jak i zasadę praworządności z art. 120 O.p., zasadę skuteczności i współmierności z art. 125 § 1 O.p., jak również prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 uVAT, jak i ww. przepisów postępowania. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika organu podatkowego zawartego w piśmie z dnia 5 lutego 2016 r. wypada wyjaśnić, że na przyjętą ocenę zaskarżonego postanowienia nie mógł mieć żadnego wpływu fakt wydania w dniu [...] stycznia 2016 r. decyzji na mocy której określono spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy m.in. za marzec 2013 r. w kwocie 0,00 zł. Po pierwsze dlatego, że przedmiotem kontroli Sądu jest legalność zaskarżonego postanowienia oceniana na dzień jego wydania. Po wtóre, decyzja na którą powołuje się pełnomocnik organu jest na chwilę obecną nieostateczna, nieprawomocna i niewykonalna. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego ewentualnego stwierdzenia nieważności postanowienia, to Sąd podziela stanowisko organu podatkowego o braku podstaw prawnych do stosowania instytucji stwierdzenia nieważności względem postanowień, na które nie przysługuje zażalenie. W tym stanie rzeczy, wskazując na powyższe naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ww. ustawy.