II FSK 2896/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 16/16 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz G. K. kwotę 7 767 (słownie: siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn.akt I SA/Gd 16/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu u skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 127.957 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 5 listopada 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 50.700 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołując m.in. treść przepisu art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem ustaleń był ogół wydatków i przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2008 r. oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia z uwzględnieniem mienia zgromadzonego przed rokiem, których wielkość ustalono na podstawie dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Z dokonanych przez organ podatkowy rozliczeń za okresy miesięczne 2008 r. wynikało, że kwota poniesionych przez skarżącą wydatków przewyższała kwotę uzyskanych przychodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych o kwotę 170.608,60 zł. Kwota ta odpowiadała wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza wykazała, że wydatki poniesione w 2008 r. przez skarżącą nie znalazły pokrycia w deklarowanych do opodatkowania przychodach i dochodach wolnych od podatku. Ustalono, że skarżąca poniosła w 2008 r. wydatki w znacznej wysokości związane m.in. z zakupem w dniu 10 grudnia 2008 r. samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2001 za cenę 10.000 zł (podstawa opodatkowania wykazana w deklaracji PCC-3 złożonej w dniu 23 grudnia 2008 r. stanowiła kwotę 24.200 zł, a podatek należny od czynności cywilnoprawnych wyniósł 484 zł) oraz z prowadzoną inwestycją budowy domu w miejscowości [...] na działce [...] obręb [...]. W deklaracji PIT 11 A za rok podatkowy 2008, złożonej w Urzędzie Skarbowym w [...] wykazano przychód/dochód podatnika z emerytury/renty w wysokości 6.333,14 zł, zaliczkę na podatek od emerytury/renty w wysokości 179 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 490,80 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie nieuwzględnienia oszczędności zgromadzonych przez skarżącą i jej męża w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy. W ocenie organów, skarżąca nie miała możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2008 r. znaczących oszczędności w gotówce ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z wyjaśnień skarżącej wynikało, że źródłem oszczędności w gotówce były wynagrodzenia uzyskiwane od 1972 roku przez K. K. - jej męża. Za około 80% tych wynagrodzeń nabywano walutę obcą, tj. USD, częściowo DM, a później EUR, które przechowywali we własnym zakresie. Na potwierdzenie stanu posiadanych oszczędności przedłożono dwa dowody na okaziciela wymiany waluty obcej na PLN dokonane w kantorze w czerwcu 2008 r. na kwotę łączną 38.300 zł. Innym wskazanym przez stronę źródłem posiadanych oszczędności na początek 2006 r. była darowizna przekazana przez szwagierkę - L. K. po dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości w [...] w grudniu 2002 r. Kolejnym dowodem świadczącym o możliwości gromadzenia oszczędności były zestawienie płac uzyskiwanych przez K. K. z lat 1978-2000 stanowiących podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne w ZUS. Powyższe ustalenia były wynikiem analizy sytuacji majątkowej skarżącej za lata 1999 -2005 dokonanej na podstawie informacji znanych organowi z urzędu, przy uwzględnieniu, że dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z dnia 8 listopada 2011 r. wystarczały jej i mężowi na codzienne życie, ubiór i na koszty związane z wychowywaniem dzieci (na utrzymaniu państwa K. było czworo dzieci). Z zestawionych informacji o deklarowanych przychodach/dochodach - po uwzględnieniu wykazanych odliczeń - dochody skarżącej netto za okres od 1999-2005 wyniosły łącznie 26.383,62 zł, tj. 3.769 zł średniorocznie i 314 zł miesięcznie. Pomimo obowiązującej od 1998 r. rozdzielności majątkowej wskazane oszczędności były traktowane przez skarżącą jako wspólne, a ich źródłem były w głównej mierze wynagrodzenia z pracy zawodowej męża, uzyskiwane od lat 70-tych ubiegłego wieku. Organ kontroli dokonał dodatkowo analizy historii dochodów męża podatniczki z okresu przed 2006 r. na podstawie składanych do Urzędu Skarbowego w [...] deklaracji podatkowych od 1995 r. do 2005 r. oraz informacji z ZUS o uzyskiwanych dochodach począwszy od 1977 r., która również nie wskazywała, aby było możliwe zgromadzenie oszczędności w kwocie wynikającej ze złożonego oświadczenia majątkowego. Z przedstawionego przez stronę dowodu, wydruku sporządzonego przez miejscową placówkę ZUS, wynikały m.in. dane dotyczące zgłoszonych do ZUS wynagrodzeń K. K., stanowiących podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne. W okresie od 1978 r. do 2000 r. osiągane wynagrodzenia oscylowały na różnym poziomie, kilkakrotnie dochodząc do najwyższego poziomu stanowiącego ok. 180% przeciętnego wynagrodzenia. Średnia osiąganego wynagrodzenia do przeciętnego rocznego wynagrodzenia obliczona z 20 lat wykazała poziom 122,11%. Wskazując na powyższy wskaźnik organy stwierdziły, że na przestrzeni 20 lat wynagrodzenia K. K. były wyższe od średniej krajowej o 22,11%. Przy czym, choć jego wynagrodzenia były wyższe od średniej krajowej i teoretycznie pozwalały na odkładanie oszczędności, organy uznały, że zakup waluty obcej musiał odbywać się po cenach "czarnorynkowych", gdyż do roku 1989 obrót walutą z zachodniego obszaru płatniczego był nielegalny. Tym samym zakup dewiz musiał generować dodatkowe koszty wymiany. Z przedstawionego zestawienia danych dotyczących zgłoszonych do ZUS wynagrodzeń K. K. wynikało ponadto, że od 1992 r. jego wynagrodzenia obniżyły się i zaczęły kształtować poniżej średniej krajowej na poziomie ok. 60-80% przeciętnego wynagrodzenia. Z zeznań w charakterze świadka K. K. z dnia 23 marca 2012 r. wynikało, że w 1991 r. rozpoczął on działalność gospodarczą, którą prowadził do 1999 r., w ramach której zajmował się usługami transportowo-sprzętowymi, będącymi kontynuacją usług świadczonych przez S. w [...], której był dyrektorem w latach 1982-1991. Na zrealizowanie wykupu sprzętu z S. wziął wówczas kredyt z U. w [...]. Z tego co pamiętał było to w 1991 r. Dokładnej kwoty kredytu nie pamiętał, jednak była to duża suma. Kwotę kredytu spłacił zgodnie z zawartą umową, przy czym nie pamiętał kiedy to dokładnie było. Dodał, że miał karencję w spłacie na jakieś dwa, trzy lata. Spłata tego kredytu - jak wyjaśnił - wynosiła "na nowe pieniądze" ok. 700.000 zł (kapitał) plus odsetki. Mając na uwadze wyżej przedstawione zeznania, a także dane z ZUS dotyczące wysokości podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne z lat 90-tych oraz informacje wynikające ze składanych deklaracji podatkowych od 1995 r. (niejawne dla strony), organ kontroli wywiódł, że uzyskiwane w okresie prowadzenia działalności gospodarczej dochody oraz ponoszone straty - nie pozwoliły na spłatę zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami na wykup sprzętu po bazie S. w [...]. Zeznana kwota zaciągniętego zobowiązania wobec U. - 700 tys. zł nie znajdowała pokrycia w deklarowanych do opodatkowania dochodach z tego okresu. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zasadnie wyprowadził wniosek, że oszczędności pochodzące z wypracowanych w latach 70 i 80 wynagrodzeń z pracy K. K. musiały być zaangażowane w jego działalność gospodarczą, a zwłaszcza spłatę zaciągniętych zobowiązań. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji dotyczące darowizny otrzymanej od szwagierki, L. K., po sprzedaży działki przy ul. W. w [...] w dniu 9 grudnia 2002 r. w wysokości 56.250 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że L. K. na okoliczność przekazanej darowizny małżonkom K. (stanowiącej równowartość udziału wynoszącego 3/4 kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości) przekazała oświadczenie z dnia 14 czerwca 2012 r. Ponadto na powyższą okoliczność organ I instancji w dniu 5 lipca 2012 r. przesłuchał w charakterze świadka K. K., L. K. oraz T. i J. E.. W toku przesłuchania w charakterze świadka osoby te potwierdziły okoliczność przekazania u notariusza należności za dokonaną transakcję do rąk K. K. Wobec czego organ kontroli uznał, że darowizna została udowodniona i wykonana wg następujących części: kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości: 75.000 zł, w tym: 3/4 udziału przypadającego na L. K. - 56.250 zł, 1/4 udziału przypadającego na skarżącą - 18.750 zł, darowizna L. K. przekazana małżonkom K. - 2 x 28.125 zł (56.250 zł). W toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 lipca 2012 r. K. K. stwierdził, że otrzymane środki z powyższej darowizny zostały przeznaczone na budowę domu. Część została wymieniona na walutę a część była przechowywana we własnym zakresie, pieniądze mogły być wydatkowane po 2006 r. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 8 listopada 2011 r. i 3 stycznia 2012 r. skarżąca wskazała, że na początek 2006 r. zgromadziła następujące materiały budowlane: bloczki fundamentowe w liczbie ok. 2,5 tys. sztuk, cegłę szczelinówkę - ok. 3 tys. sztuk, cegłę pełną ok. 5,5 tys. sztuk, stal zbrojeniową - łącznie 4,2 kg, 14 m3 tarcicy na konstrukcję drewnianą - o łącznej wartości 57.500 zł. Wyjaśniła przy tym, że część materiałów mogła być zakupiona jeszcze przed 2005 r. po niższych cenach. W związku z faktem, że z zebranych materiałów dowodowych wynikało, że w 2003 r. K. K. był w trudnej sytuacji finansowej i nie był w stanie zapłacić określonego mu zobowiązania podatkowego za 2000 r., organy podatkowe doszły do przekonania, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przy ul. W. w [...] oraz kwota darowizny przekazanej przez L. K. z 2002 r. zostały przeznaczone na nabycie materiałów budowlanych wyszczególnionych powyżej. Tym samym kwota darowizny powołana przez skarżącą, jak też odkładane oszczędności z wielu lat pracy K. K. nie mogły stanowić źródła oszczędności wykazanych w oświadczeniu majątkowym na 1 stycznia 2006 r., gdyż ze zgromadzonych dokumentów wynika, że K. K. był już w 2003 r. w trudnej sytuacji finansowej. Dokonana analiza składanych do Urzędu Skarbowego w [...] deklaracji podatkowych K. i G. K. z lat 2003-2005, jak również fakt, że K. K. w złożonym w 2003 r. odwołaniu oświadczył, że ze względu na trudną sytuację finansową nie jest w stanie zapłacić określonego mu zobowiązania podatkowego za 2000 r. nie potwierdzają możliwości zgromadzenia oszczędności na zeznanym poziomie, lecz co najwyżej uzyskane dochody mogły zostać przeznaczone na bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego. Za niewiarygodny uznały organy podatkowe dowód w postaci oświadczenia dotyczącego zeznanych oszczędności na początek 2006 r. i tym samym na początek 2007 r. i 2008 r., gdyż całość zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena wskazywały, iż zeznanych oszczędności, pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł skarżąca nie mogła posiadać. Wreszcie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ I instancji nie przyjął za wiarygodne twierdzeń skarżącej, że jednym ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. był dochód uzyskany z tytułu pożyczki w wysokości 150.000 zł przekazanej przez R. K. zgodnie z umową sporządzoną w dniu 15 września 2006 r. O niewiarygodności powyższych twierdzeń świadczą, zdaniem organów, poniższe okoliczności: - umowa pożyczki w wysokości 150.000 zł została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 27 stycznia 2010 r., tj. po ponad 3 latach od daty zawarcia wynikającej z umowy; - z treści uzyskanych zeznań wynika, że pożyczka została zawarta i zrealizowana w dniu podpisania umowy; pomimo, że skarżąca figuruje w umowie jako pożyczkobiorca, to K. K. kontaktował się z R. K., był autorem umowy, brał udział w przekazaniu pieniędzy. Choć treść odebranych zeznań świadków potwierdza, że do realizacji umowy doszło, to organy zwróciły uwagę, że: - w umowie nie zawarto zabezpieczeń spłaty, - nie ustalono oprocentowania umowy zawartej na okres 5 lat, - nie ma świadków zawarcia i realizacji umowy pożyczki, - R. K. tłumacząc powody braku zabezpieczeń spłaty pożyczki i brak ustalonego oprocentowania wskazał, że umowę zawartą pod ustną gwarancję sprzedaży przez państwo K. po dobrej cenie dużej działki, położonej gdzieś nad jeziorem [...]; zapytany o szczegóły związane z tą działką, wyjaśnił jedynie, że była to działka nad jeziorem, ok. 2 ha (w [...]), jakieś dokumenty, plany, notatki gdzieś miał, ale od 2008 r. nie wie co się stało z dokumentami firmy, - autorem zapisów umowy pożyczki był K. K., a R. K. godził się na to i ich nie kwestionował, nie dbając o formalne zabezpieczenie spłaty i zabezpieczenie swoich interesów jako pożyczkodawcy, - umowę zrealizowano gotówką, którą R. K. pobrał specjalnie z banku, tym samym pozbawił się niepodważalnego dowodu na wykonanie pożyczki i zgłoszenia ewentualnego roszczenia, czy egzekucji w przypadku niezwrócenia pożyczki. Dodatkowo analiza deklarowanych do opodatkowania dochodów (za okres lat 1995-2006) R. K., ustalenia Urzędu Skarbowego w [...] z kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez niego za rok 2004 i 2006 i brak zapłaty zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organu podatkowego – wskazywały – zdaniem organów – na brak możliwości finansowych udzielenia tej pożyczki z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Nie bez znaczenia był przy tym – w ocenie organów – fakt, że R. K. w 2004 r. zaciągnął kredyt mieszkaniowy w [Bank] S.A. na znaczną kwotę. Zdaniem organów podatkowych, przestawione argumenty wskazują, że umowa ta jest niespotykana w realiach życia, ustalone warunki odbiegają od warunków rynkowych, są wyjątkowo korzystne tylko dla jednej strony - pożyczkobiorcy ora, że osoba planująca powziąć jakieś przedsięwzięcia inwestycyjno-remontowe w ośrodku wypoczynkowym na bazie obiektów powojskowych, sama znacznie zadłużona przy tym w banku, jednocześnie nieodpłatnie udziela pożyczki w wysokości 150.000 zł w gotówce na 5 lat i to bez zabezpieczeń spłaty. W ocenie organów, brak było zatem podstaw do uznania, by umowa pożyczki z dnia 15 września 2006 r. zgłoszona do organu podatkowego w dniu 27 stycznia 2010 r. rzeczywiście została wykonana oraz została zrealizowana z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowana źródeł, a same okoliczności zawarcia tej umowy i jej warunki przemawiały za odmową uznania jej za wiarygodną. W związku z powyższym odmówiono uznania kwoty 150.000 zł wynikającej z przedstawionej przez skarżącą umowy pożyczki jako źródła oszczędności w 2008 r., z których sfinansowano wydatki poniesione w tym roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił ponadto stanowiska skarżącej odnośnie nieprawidłowego zinterpretowania oświadczenia dotyczącego przychodów i wydatków związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym. W oświadczeniu z dnia 9 listopada 2011 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) skarżąca oświadczyła, że w roku 2008 osiągnęła dochody z gospodarstwa rolnego o pow. 16,92 ha [...] w kwocie 5.827,67 zł oraz dopłaty w kwocie 14.585,61 zł. Na potwierdzenie czego załączyła fakturę VAT z dnia 3 czerwca 2008 r. dotyczącą sprzedaży byków (szt. 3) oraz decyzję z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie płatności do gruntów rolnych na rok 2008. Skarżąca wyjaśniła jednocześnie, że poza fakturami załączonymi do złożonego oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów za 2008 rok, nie zostały wystawione inne dowody sprzedaży w ramach gospodarstwa rolnego. W ocenie organu odwoławczego za niezasadne należało uznać twierdzenie skarżącej w powyższym zakresie, bowiem organ kontroli przyjął po stronie przychodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego we wskazanej przez skarżącą wysokości. Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzut skarżącej odnośnie braku chronologii w odniesieniu do przyjętych miesięcznie wydatków na budowę w stałej kwocie 9.410,56 zł. Jego zdaniem, przyjęcie przez organ kontroli do końcowego rozliczenia poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego i budynku składowego w ramach budowy siedliska rolnego w zabudowie zagrodowej zlokalizowanej ma działce nr [...] w miejscowości [...], w podziale na okresy miesięczne (po skorygowaniu o faktury zakupu materiałów i usług budowlanych z danego miesiąca) statystycznych wydatków budowlanych przypadających na poszczególne miesiące 2008 r. w stałej kwocie 9.410,56 zł było niezgodne z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że dokonując analizy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia i porównując te wielkości z wysokością uzyskanych przychodów (dochodów) w roku podatkowym oraz wartością mienia zgromadzonego w latach poprzednich pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, należy mieć na uwadze chronologię ponoszenia ogółu wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które podatnik wskazuje na pokrycie różnic. Innymi słowy na moment poniesienia wydatku organ musi sprawdzić, czy podatnik zgromadził mienie w wystarczającej wysokości na jego pokrycie. Tymczasem organ kontroli w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją budowy budynku zlokalizowanego w miejscowości [...] na działce nr [...] obręb [...] w części stanowiącej różnicę pomiędzy wydatkami wg oświadczenia kontrolowanej a ogółem wydatków wynikających z faktur za 2008 r. przyjął miesięcznie stałą kwotę bez ustalenia, czy faktycznie taka kwota w poszczególnych miesiącach została poniesiona. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że na koszty budowy składają się nie tylko zakup materiałów, ale także prac budowlanych, a te jak wynika z akt sprawy były wykonane w większości we własnym zakresie bez ponoszenia wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu poniesionych wydatków oraz przychodów w rozbiciu na poszczególne miesiące 2008 r., przyjmując jednocześnie, że ustalona w decyzji za 2007 r. kwota w wysokości 12.191,51 zł stanowiąca oszczędności na koniec grudnia 2007 r. zostanie przyjęta – prócz środków na rachunku bankowym – do miesięcznego rozliczenia wydatków poniesionych w 2008 r. Organ zestawił także przychody i wydatki wynikające z rozliczeń miesięcznych za 2008 r. z uwzględnieniem stanu oszczędności na początek 2008 roku i zmian sald na rachunku bankowym. W jego ocenie, z dokonanego rozliczenia za okresy miesięczne 2008 r. wynikało, że kwota poniesionych przez skarżącą wydatków przewyższała kwotę uzyskanych przychodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych o 67.599,90 zł. Kwota ta odpowiadała wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, których sposób ustalania zawiera przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pozostała kwota środków 37.308,03 zł wyliczona na koniec grudnia 2008 r. nie bierze udziału w finansowaniu wydatków roku 2008 r. Kwota ta stanowi mienie (oprócz środków zgromadzonych na rachunku bankowym), które można przyjąć jako źródło finansowania wydatków poniesionych w następnych okresach. Należny zryczałtowany podatek skarżącej za 2008 r. wg stawki 75% wyniósł zatem 50.700 zł (67.600 zł x 75%). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o połączenie do wspólnego prowadzenia i rozpoznania skargi na analogiczną decyzję dotycząca roku 2007. W ocenie skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy art. 120 – 122, art. 180 § 1, art. 199 a § 1 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarżąca zarzuciła błędny sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych a w konsekwencji nieprawidłowe określenie wysokości zryczałtowanego podatku za 2008 r. Zarzuciła ponadto błędną ocenę pożyczki otrzymanej od R. K. Wskazała m. in., że wbrew twierdzeniom organów okoliczność, iż umowa ta nie zawierała pisemnych zabezpieczeń i klauzuli odsetkowej nie oznacza, że była ona pożyczką z pobudek altruistycznych. Męża skarżącej i pożyczkodawcę łączyły planowane interesy a zabezpieczeniem umowy były zależności w przyszłej współpracy oraz ustne zapewnienie, że w przypadku niespłacenia umowy w gotówce to w ramach spłaty na pożyczkodawcę przejdzie atrakcyjna działka położona nad jeziorem. Skarżąca zarzuciła ponadto nieprawidłową interpretację składanych przez nią oświadczeń dotyczących przychodów i wydatków związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym. W ocenie skarżącej organy błędnie uznały za niewiarygodne dowody w postaci oświadczenia dotyczącego zeznanych oszczędności na początek 2006 i 2007 roku. Za nieprawdziwe uznała ponadto twierdzenie organów, że przychód z darowizny od L. K. w wysokości 56.250 zł został wydatkowany na zakup zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2006 r. materiałów budowlanych. Końcowo zakwestionowała odmowę przeprowadzenia przez organ kontrolny dowodów dotyczących zarobków jej męża uzyskiwanych z tytułu umów o dzieło dotyczących prac na rzecz [A] czy [B]. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał racji skarżącej. Zaznaczył, że w postępowaniu odwoławczym kwota dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem sankcyjnym została zmniejszona, bowiem uznano za nieprawidłowe rozliczenie wydatków na budowę w systemie statystycznym w podziale numerycznym ze wskazaniem, że na koszty budowy składają się nie tylko wydatki na zakup materiałów budowlanych, ale także prac budowlanych, a te były wykonywane w większości przez skarżącą we własnym zakresie. Sąd podkreślił, że zarzutem podtrzymywanym w skardze było dowodzenie przez skarżącą wadliwości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowodu z zeznań R. K. oraz oświadczeń dotyczących dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz dochodów z umów o dzieło wykonywanych na podstawie umów zawartych ze [A] oraz [B]. W ocenie Sądu, zarzut ten nie był zasadny, mimo że skarżąca wskazała źródło przychodu, a świadek potwierdził fakt przekazania pożyczki. Zdaniem Sądu, zgłoszenie obowiązku podatkowego w związku z umową pożyczki dokonane po upływie terminu prawem przewidzianego powoduje określone konsekwencje w postaci podatku sankcyjnego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile zostanie wykazany fakt przepływu środków finansowych. W sprawie zostało wykazane, że R. K. nie dysponował kwotą 150.000 zł, organy zasadnie więc nie uwzględniły wyjaśnień dotyczących zamiaru nawiązania współpracy przez inwestora oraz męża skarżącej – osobę z uprawnieniami budowlanymi, wyjaśnień dotyczących przyczyn zaniechania zabezpieczeń spłaty i zawarcia umowy bez oprocentowania. Strony umowy pożyczki nie były zobowiązane do dokonywania rozliczeń w formie innej niż gotówkowa, jednakże argument ten został wykorzystany jedynie dla ilustracji pełnego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, organ umożliwił stronie przedstawienie dowodów dotyczących dochodów z umów o dzieło, wykazując brak możliwości poszukiwania tych dowodów z urzędu. W sprawie dokonano pełnej oceny dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego, wyjaśniając zakres prowadzonej produkcji roślinnej oraz hodowlanej i związane z produkcją rolną przychody. Szczególna sytuacja prawna powstała wskutek odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, co uzasadnia stwierdzenie konieczności skrupulatnego przestrzegania wymogów starannego postępowania, szczególnie w kontekście wskazywanej przez Trybunał możliwości późniejszych wniosków o umorzenie postępowania. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 i art. 199a § 3 O.p. W związku z tym skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zyskały aprobatę Sądu. Niezasadny był zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z treścią ostatniego z nich, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Naruszenia tego przepisu skarżąca upatrywała w tym, że organy, bez skorzystania z przewidzianego w nim trybu zakwestionowały fakt zawarcia umowy pożyczki. Tymczasem, zdaniem skarżącej, nie były one uprawnione do samodzielnego ustalania tej okoliczności, zwłaszcza że z zeznań stron umowy pożyczki wynikało, że do zawarcia tej umowy doszło. Stąd, w ocenie skarżącej, "nie usunięto wątpliwości co do faktu zawarcia w dniu 15 września 2006 r. przedmiotowej umowy pożyczki" (s. 4 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko to jest niezasadne, bowiem wbrew twierdzeniu skarżącej, ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie kwestionowali, że umowa została zawarta, kwestionowali natomiast fakt jej wykonania, a co za tym idzie – kwalifikacji kwoty pożyczki jako źródła finansowania wydatków skarżącej w 2008 r. Konstatacja ta ma znaczenie przesądzające dla oceny zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., który obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem w razie zaistnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W rozpoznanej sprawie wątpliwości co do tego nie było, nie było więc podstaw do zastosowana art. 199a § 3 O.p., a więc i do twierdzenia, iż przepis ten został naruszony. Zasadny był natomiast sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., czego skarżąca słusznie upatrywała w oddaleniu skargi przez Sąd I instancji mimo przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów. Sąd I instancji uznał, że zgromadzone sprawie dowody przemawiają na rzecz forsowanej przez organy podatkowe tezy, że umowa pożyczki nie została wykonana. Jak stwierdził, że "zarzut ten nie jest zasadny, mimo że strona w sprawie podatkowej wskazała źródło przychodu, a świadek potwierdził fakt przekazania środków dowodzonej pożyczki". Dodał, że "zgłoszenie obowiązku podatkowego w związku z umową pożyczki dokonane po upływie terminu prawem przewidzianego powoduje określone konsekwencje w postaci podatku sankcyjnego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile zostanie wykazany fakt przepływu środków finansowych". Jak uznał, ‘w sprawie zostało wykazane, że R. K. nie dysponował kwotą 150.000 zł", a "organy zasadnie nie uwzględniły wyjaśnień dotyczących zamiaru nawiązania współpracy przez inwestora oraz męża skarżącej – osobę z uprawnieniami budowlanymi, wyjaśnień dotyczących przyczyn zaniechania zabezpieczeń spłaty i zawarcia umowy bez wskazania oprocentowania". Zdaniem Sądu, "strony umowy pożyczki nie były zobowiązane do dokonywania rozliczeń w formie innej niż gotówkowa, jednakże argument ten został wykorzystany jedynie dla ilustracji pełnego stanu faktycznego sprawy". Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, "przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14, z dnia 22 litego 2018 r., II FSK 321/16, czy z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1715/16, CBOSA). Obowiązki wynikające z tego przepisu mają znaczenie szczególne w sprawach takich, jak sprawa rozpoznana, z uwagi na stanowisko zaprezentowane w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn.akt P 49/13 i SK 18/09 w których podkreślono, że ze względu na restrykcyjny charakter przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., może on być zastosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, gdzie ciężar dowodu co do okoliczności prawnie doniosłych spoczywa na organie podatkowym, podatnik natomiast "nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (wyrok w sprawie P 49/13). Z obowiązków tych w rozpoznanej sprawie, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, organy podatkowe się nie wywiązały. Niezasadnie uznały za udowodnioną okoliczność niewykonania umowy pożyczki, mimo że strony umowy zgodnie potwierdziły fakt jej zawarcia i wykonania, podając spójne informacje na temat okoliczności, w jakich to nastąpiło. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, sam fakt dokonania zgłoszenia umowy do urzędu skarbowego po upływie terminu wynikającego z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że do wykonania umowy nie doszło, zwłaszcza że zgłoszenie to, choć spóźnione, zostało dokonane przed wszczęciem postępowania podatkowego w rozpoznanej sprawie. Nie można więc przypisać mu utylitarnego charakteru. W tym tkwi pierwsza przyczyna uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny dowodów za dokonaną z przekroczeniem granic tej oceny. W aktach sprawy znajduje się deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 27 stycznia 2010 r., z której wynika, że miedzy skarżącą i R. K. została w dniu 15 września 2006 r. zawarta umowa pożyczki na kwotę 150.000 zł. Od tej czynności skarżąca uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych. Data złożenia deklaracji PCC wiąże się – jak twierdziła skarżąca w skardze do Sądu I instancji – z datą spłaty pożyczki, kiedy to pożyczkodawca przypomniał skarżącej, że to na niej spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Twierdzenie to jest spójne z zeznaniami R. K. i K. K. na temat okoliczności spłaty pożyczki. Jak zeznał pierwszy z nich, "spłata była w 2009 lub w 2010, bardziej było to w 2009 r. Były dwie raty – raz 50.000 zł, druga rata 100.000 zł, nie wiem, która rata była pierwsza. Pieniądze oddał mi osobiście pan K. K." (protokół przesłuchania świadka z dnia 26 września 2012 r.). Drugi natomiast na pytanie, z jakich źródeł spłacono pożyczkę, odpowiedział: "pierwsza transza z kredytu, druga transza też właściwie z kredytu i własnych zasobów. Mowa tu o kredycie z 2009 r." (protokół przesłuchania świadka z dnia 23 marca 2012 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowody te przemawiają za twierdzeniem, że doszło do spłaty pożyczki (w dwóch ratach, w 2009 r.), a więc musiało dojść do uprzedniego jej wykonania. Data spłaty jest zbieżna z datą złożenia deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych, co czyni wiarygodnym twierdzenie skarżącej, że w momencie spłaty pożyczkodawca przypomniał jej o obowiązku zapłacenia tego podatku i co uzasadnia przekonanie, że spłata ta, podobnie jak wykonanie umowy, miały faktycznie miejsce. Potwierdzają to też zeznania świadków na temat powodów i okoliczności zawarcia umowy. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych, nie było uzasadnionych podstaw do odmowy uznania wiarygodności tych zeznań co do powodów niezawarcia w umowie pożyczki zabezpieczenia spłaty, skoro skarżąca miała spłacić należność "ziemią" w postaci działki gruntu k. jeziora [...] (protokół przesłuchania świadka K. K. z dnia 23 marca 2012 r.), co potwierdził R. K. zeznając, że chciał kupić od małżeństwa K. dużą działkę nad jeziorem [...] i dlatego umowa pożyczki była umową bez odsetek. Jak wyjaśnił świadek, "umowa była zawarta na kilka lat pod ustną gwarancją sprzedaży po dobrej cenie tej działki", umowa taka świadkowi odpowiadała, gdyż świadek stosował już taką praktykę w swojej działalności np. z firmą M., od której dzierżawił 5 pawilonów i kilkanaście mieszkań, które świadek wyremontował i urządził bez żadnej gwarancji pisemnej poza ustaleniami ustnymi i zwykłymi umowami najmu (protokół przesłuchania świadka R. K. z dnia 26 września 2012 r.). Analiza i ocena tych dowodów czyni wiarygodnymi twierdzenia skarżącej na temat powodów zarejestrowana pożyczki w Urzędzie Skarbowym w [...] dopiero w dniu 27 stycznia 2010 r., tj. po ponad 3 latach od daty zawarcia wynikającej z umowy, braku w umowie zabezpieczenia spłaty i okresu, na jaki została zawarta. Za pozbawione w tym kontekście znaczenia należy uznać argumenty organu odwoławczego, że pożyczka została zawarta i zrealizowana w dniu podpisania umowy, czy że mimo iż skarżąca figuruje w umowie jako pożyczkobiorca, to K. K. kontaktował się z R. K., to on był autorem umowy i on brał udział w przekazaniu pieniędzy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddane analizie dowody przeczą forsowanej przez organ odwoławczy tezie, że nie doszło do wykonania umowy pożyczki, a w konsekwencji, że kwota pożyczki nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków skarżącej w 2008 r. Aprobata takiego wniosku przez Sąd I instancji stanowiła niewątpliwie naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona analizy i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).