II FSK 1668/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1291/15 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Łd 1291/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę B. K. (dalej: skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 września 2015 r. o nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że w 2008 r. skarżąca przekazała matce – w dniu 20.11.2008 r., darowiznę w kwocie 750.000,00 zł, co stało się podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego. W postępowaniu tym ustalono, że na dzień przekazania darowizny małżonkowie K., po pokryciu wydatków poniesionych w okresie od 1.01.2008 r. do 19.11.2008 r. mogli zgromadzić środki finansowe w wysokości 297.976,30 zł. Decyzją z dnia 10.10.2014 r. organ I instancji opodatkował kwotę niedoboru przypadającą na każdego z małżonków, jako przychód ze źródeł nieujawnionych, zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75%, ustalając go na kwotę 169.509 zł. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest art.121, art.122, art.191 w zw. z art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."), oraz przepisów prawa materialnego, to jest art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (t.j.Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). 2.3. Dyrektor IS przekazał akta sprawy organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Za konieczne uznał organ odwoławczy uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących podatku VAT (należnego i naliczonego). Wezwał też małżonków K. do przedstawienia dowodów potwierdzających zatrudnienie i wysokość uzyskiwanych przychodów przed rokiem 2000. Podatnicy przedstawili żądane dowody oraz zestawienie dochodów z rolnictwa. Załączyli również umowy darowizn zawarte w latach 2001 i 2002. Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości decyzją z dnia 11.09.2015 r. i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 156.555,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 208.740 zł. Uwzględniając dodatkowo zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia dochodów i wydatków podatników począwszy od 1995 r. Organ wykazał, że lata wcześniejsze (przed 1995 r) nie mają żadnego znaczenia dla ustaleń dotyczących lat następnych. Wyjaśnił, że dochody z rolnictwa przyjęto z korzyścią dla podatników, to jest w wartościach wynikających ze sporządzonych zestawień, choć wcześniej podatnicy wskazywali, że dochody te oscylowały w okolicy 50.000 zł rocznie i pokrywały koszty utrzymania rodziny. Koszty utrzymania także ustalono w wielkościach korzystnych dla podatników, przyjmując ich wysokość w oparciu o dane GUS z uwzględnieniem w każdym roku tylko dwóch osób (nie uwzględniano dzieci). Uwzględniono wszystkie zgłoszone darowizny oraz rozliczenia podatku VAT za 2008r. i lata wcześniejsze (zwrot podatku). W 2003 r. po stronie wydatków ujęto wydatek w kwocie 80.000,00 zł na nabycie nieruchomości w O. przy ul. T. – wcześniej nie uwzględniony. Dokonane przez Dyrektora IS ponowne rozliczenie przychodów i wydatków poszczególnych lat wykazało nadwyżki przychodów nad wydatkami w latach 1995-2003 i w 2006 r. W latach 2004, 2005 i 2007 organ wykazał niedobór środków finansowych kolejno w kwotach 26.511,44 zł, 131.243,36 zł i 81.130,75 zł. Przedstawiając powyższą analizę organ odwoławczy wywiódł, że na dzień 1.01.2008 r. podatnicy nie mogli mieć oszczędności z deklarowanych źródeł przychodów z lat wcześniejszych, a weszli w ten rok z niedoborem środków z roku 2007 w kwocie 81.130,75 zł Dokonując rozliczenia przychodów i wydatków 2008 r. organ odwoławczy ustalił, że na dzień dokonania darowizny na rzecz matki skarżącej (20.11.2008 r.) w kwocie 750.000,00 zł, małżonkom zabrakło 417.480,00 zł. Z ustalonego niedoboru na skarżącą przypada ½ tej kwoty to jest 208.740,00 zł. Ustalony od tej kwoty, zgodnie z art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f., 75% podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyliczono na kwotę 156.555 zł. Dyrektor IS uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podniósł, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy, rozpatrzył go i ocenił w ramach swobodnej oceny dowodów zgodnie z art.187 i art.191 O.p. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podniosła zarzuty naruszenia : 1. art.120 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia decyzji o normę prawa materialnego rangi ustawowej uznaną za niezgodną z Konstytucją RP, 2. art.122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, 3. art.187 § 1 O.p. przez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, 4. art.191 O.p. w zw. zart.210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i zaprezentowanie oceny dowolnej, 5. art.234 O.p. w zakresie w jakim organ w decyzji odwoławczej uwzględnił na niekorzyść strony okoliczności niezawarte w decyzji organu I instancji, w tym zwłaszcza zaliczył po stronie wydatków kwotę 80.000,00 zł, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, 6. art.121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, to jest art.20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 49/13 przepis ten został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art.234 O.p. Podkreślił, że pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. W analizowanej sprawie obciążenie strony wynikające z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jest niższe w stosunku do zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji. Zgodził się natomiast Sąd z zarzutem, że w rozliczeniu roku 1998 przyjęto dochód z rolnictwa w błędnej kwocie 68.050,00 zł, podczas gdy powinno być 138.240,00 zł. Natomiast w 1999 r. przyjęto dochód z rolnictwa w wysokości 138.240,00 zł, a powinno być 51.645 zł. Również w rozliczeniu 2007 r. błędnie przyjęto, że strona dokonała jednorazowej wpłaty kwoty 50.000 zł jako ubezpieczenie w P., mimo że nie ma dowodu na tą okoliczność. Organy nie ustaliły jaką kwotę składek kwartalnych i w jakim okresie wpłacano, jaką kwotę strona uzyskała likwidując polisę i jaki wpływ na rozliczenie przychodów i wydatków roku 2008 (do dnia 20.11.2008 r.) miały wydatki w postaci składek kwartalnych i przychód ze zlikwidowanej polisy. Ujmując kwotę 50.000 zł w rozliczeniach, organy musiały mieć informację o polisie ubezpieczeniowej, ale nie wyjaśniły tej kwestii. Okolicznością mającą wpływ na wynik postępowania są też, zdaniem Sądu błędy rachunkowe w podsumowaniu przychodów i wydatków w poszczególnych analizowanych latach i wyliczeniu kwot nadwyżki przychodów nad wydatkami. W wyniku tych błędów przyjęto w zaskarżonej decyzji, że np w 2001 r. nadwyżka dochodów wyniosła 291.161,44 zł, w sytuacji gdy z prawidłowego rachunkowo wyliczenia przychodów i wydatków, nadwyżka dochodów winna wynosić 367.138,54 zł. Taka nadwyżka powinna zostać uwzględniona w przychodach roku 2002. W konsekwencji z prawidłowego rachunkowego wyliczenia przychodów i wydatków 2002 r. nadwyżka dochodów winna wynieść 406.691,54 zł, a nie 241.842,44 zł. Te rozliczenia mają wpływ na wyniki rozliczeń kolejnych lat, a w konsekwencji będą miały wpływ na wynik tego postępowania w zakresie ustalenia wysokości dochodu z nieujawnionych źródeł w 2008 r. i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. Powyższe w ocenie Sądu stanowi naruszenie art.122 i art.187 § 1 O.p. zobowiązujących organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji art.191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza wskazanymi wyżej nieprawidłowościami organy prawidłowo ustaliły poszczególne przychody analizowanych lat z uwzględnieniem przychodów z działalności rolniczej i pozarolniczej, wpływów ze zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z pożyczek i darowizn. Prawidłowo ustaliły też poszczególne wydatki. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd zobowiązał organ do skorygowania błędnego rozliczenia przychodów z działalności rolniczej w latach 1998 i 1999, dokonania rozliczenia wydatków w postaci składek kwartalnych na ubezpieczenie w P. i właściwego zaliczenia przychodu związanego z likwidacją polisy ubezpieczeniowej i skorygowania błędów rachunkowych w podsumowaniu przychodów i wydatków w poszczególnych analizowanych latach i w wyliczeniu kwot nadwyżki przychodów nad wydatkami. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargi kasacyjne od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła zarówno skarżąca jak i Dyrektor IS, którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali także wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Dyrektor IS w złożonej przez siebie skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe w sprawie nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sytuacji gdy popełnione błędy rachunkowe nie mają wpływu na rozpoznawaną sprawę, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy w sytuacji gdy popełnione błędy rachunkowe w zakresie dochodów z rolnictwa w latach 1998 i 1999 r. nie miały wpływu na badany rok 2008 r., bowiem strona na koniec roku 2007 r. nie posiadała oszczędności, a nadal miała niedobory finansowe. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy w sytuacji gdy organy wyjaśniły kwestie zlikwidowanej w 2008 r. polisy ubezpieczeniowej i przychód z likwidacji polisy w wysokości 52.993,00 zł ("wypłata ubezpieczenia z P.") został ujęty w przychodach roku 2008 (7.10.2008 r.). 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy w sytuacji gdy organy ustaliły, że środki ze zlikwidowanej w 2008 r. polisy ubezpieczeniowej stanowią przychód strony w 2008 r. Zatem kwestia ta została wyjaśniona. Natomiast nieujęcie po stronie wydatków opłacania składek na tę polisę w latach wcześniejszych nie ma znaczenia w sprawie, bowiem wydatki takie powiększyłyby jedynie kwotę niedoborów finansowych, które posiadała strona na koniec 2007 r. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że błędne określenie przychodów z działalności rolniczej w 1998 i 1999 r., ujęcie wydatków na składki kwartalne na polisę ubezpieczeniową P., właściwe zaliczenie przychodu związanego z likwidacją polisy ubezpieczeniowej oraz korekty sumowania przychodów i wydatków w poszczególnych latach spowodują powstanie kwot nadwyżki przychodów nad wydatkami. W sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy przeczy takim wnioskom. 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nakazanie organom prowadzenie postępowania w zakresie korekty działalności rolniczej w 1998 i 1999 r., dokonanie rozliczenia wydatków na składki kwartalne na polisę ubezpieczeniową P., właściwego zaliczenia przychodu związanego z likwidacją polisy ubezpieczeniowej oraz korekty sumowania przychodów i wydatków w poszczególnych latach oraz wyliczeniu kwot nadwyżki przychodów nad wydatkami. W sytuacji gdy zalecone działania albo pozostają bez wpływu na wynik sprawy, albo zostały już wyjaśnione - kwestia likwidacji polisy i zaliczenia środków z jej likwidacji na konto przychodów strony w 2008 r. 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych zasad, w sytuacji gdy w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody dla których innym dowodom jej odmówiono. 5.3. Skarżąca natomiast w swojej skardze kasacyjnej zarzuciła : I.na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 134 par. 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd I instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, zwłaszcza w zakresie, w jakim Sąd nie wypowiedział się co do kwestii zaliczki za zakup nieruchomości, której potwierdzenie dołączono do skargi; art. 133 par. 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. przyjęcie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona poza wytkniętymi przez Sąd organowi nieprawidłowościami organ podatkowy prawidłowo ustalił przychody i wydatki analizowanych lat, podczas gdy, co zresztą zauważa sam WSA w Łodzi, ww. nieprawidłowości mają przełożenie na wartości przychodów w latach późniejszych; II. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy przepis ten został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. P 49/13 uznany za niezgody z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który to wyrok wszedł w życie przed datą orzekania przez WSA w Łodzi, zwłaszcza w sytuacji w której WSA w Łodzi, jak i organ nie przeprowadziły nakazanej przez TK analizy prawnej okoliczności konkretnej sprawy, w tym: powodów odroczenia utraty mocy obowiązującej w czasie, rodzaju naruszenia oraz znaczenia przepisu dla właściwego funkcjonowania norm prawa podatkowego oraz nie były w stanie jednoznacznie wykluczyć, że strona dysponowała oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania z lat poprzednich; 2. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie wskutek zastosowanie - przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie może on być stosowany. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Obie skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu, stąd podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów kasacyjnych Dyrektora IS. Wszystkie zarzuty w istocie dotyczą jednej kwestii spornej, a mianowicie : czy w sytuacji, gdy organ podatkowy ustalając wysokość mienia skarżącej jakim dysponowała w 2008 r. w swojej decyzji dopuszcza się szeregu błędów w wyliczeniach przychodów, kosztów a w konsekwencji także dochodów za poszczególne lata Sąd pierwszej instancji zobligowany był do ich właściwego przyporządkowania do poszczególnych lat. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie jest "organem trzeciego stopnia". Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu jedynie pod kątem czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz czy jest zgodny z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Rolą Sądu nie jest ustalanie za organ stanu faktycznego. Jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy zobowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję i zobowiązać organ pod podjęcia stosownych działań. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z samej skargi kasacyjnej Dyrektor IS w decyzji określił dochody skarżącej za zdecydowaną większość poszczególnych lat podatkowych błędnie (w tym m.in. rozliczenia przychodów z działalności rolniczej w latach 1998 i 1999, rozliczenia wydatków w postaci składek kwartalnych na ubezpieczenie w P. i właściwego zaliczenia przychodu związanego z likwidacją polisy ubezpieczeniowej) zatem nie może się domagać, aby to sąd administracyjny dokonywał ustaleń w tym zakresie i je prawidłowo rozliczył. Organ nie może przerzucać na Sąd swoich błędów i zaniechań. Prawidłowe ustalenie jaką kwotą dochodu mogącego stanowić podstawę sfinansowania wydatku na pożyczkę udzieloną w 2008 r. skarżąca dysponowała w latach poprzedzających ma bowiem determinujące znaczenie z punku widzenia hipotezy art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Specyfika postępowania i prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje iż dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dot. lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, iż w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne są zarzuty naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit.c) oraz art.141 §4 p.p.s.a. w związku z art.122, art.180 i art.191 O.p. 6.2. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty kasacyjnej skarżącej. Najdalej idącym zarzutem jest wydanie decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. P 49/13 uznany za niezgody z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zbudowała prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko w oparciu o błędną tezę, iż ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. wywołuje skutek ex tunc, a przez to doszła do błędnej konkluzji. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności "ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego [w:] Ius et Lex, Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03, OSNC 2004, nr 9, poz. 136, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2004 r., III CZP 112/03, OSNC 2005, nr 4, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC 2007, nr 2, poz. 31). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Argumenty, które przemawiają za przyjęciem tego stanowiska w sposób wyczerpujący przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 października 2014 r. III CZP 67/14 (OSNC 2015/7-8/82, LEX nr 1521330), a ponieważ Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni je podziela przytoczy je in extenso. Otóż, po pierwsze, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie. Po drugie, kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu. Po trzecie, posługując się argumentum ad absurdum, należy podkreślić, że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania. Po czwarte, uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu co powoduje, że niezasadny jest zarzut naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w zw. z art.32 ust.1 Konstytucji RP. 6.4. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty proceduralne bowiem w istocie nie zostały uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się bowiem na skutkach wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. Stwierdzić należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi zatem skarżąca nie może zarzucać, że nie odniósł się w wyroku do kwestii zaliczki na zakup nieruchomości. Sąd pierwszej instancji mimo uchylenia zaskarżonej decyzji był także uprawniony do oceny prawidłowości (poza wskazanymi jako wymagającymi wyjaśnienia) pozostałych ustaleń organów podatkowych. Skarżąca nie wykazała, że ocena ta ma charakter dowolny i nie wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samy za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 133 §1, art. 134 §1 w zw. z art.141 §4 p.p.s.a. 6.4. Ponieważ postawione w skargach kasacyjnych zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargi obu stron oddalił.