I SA/Łd 1421/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi T. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia[...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej, kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1421/15 UZASADNIENIE T. C., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę w Polsce, zwanej dalej Spółką. Wnioskodawca planuje wniesienie posiadanych akcji Spółki w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba lub zarząd będą w Polsce, zwanej Nową Spółką. W zamian za wnoszony aport Wnioskodawca otrzyma udziały w Nowej Spółce o określonej wartości nominalnej. Możliwe jest, że wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez niego wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Nowej Spółki (agio). W umowie aportowej będzie wskazana rynkowa wartość akcji wnoszonych aportem do Nowej Spółki. Aport będzie miał miejsce po 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku są następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361): art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca postawił dwa pytania. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego aportu będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny? Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów? Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów, powołując się m.in. na art. 165a §1 w zw. z art. 14b §1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotem postanowienia jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Dalej organ wskazał, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku, czy zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której ewentualna odpowiedź organu na pytanie nr 2, dotyczące szacowania przychodu przez organ podatkowy nie doprowadziłaby, w przypadku zastosowania się Wnioskodawcy do udzielonej mu interpretacji, do powstania, wygaśnięcia lub zmiany obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego. Sprawa bowiem dotyczy kwestii, która nie ma bezpośredniego przełożenia na powstanie obowiązku czy też zobowiązania podatkowego. Wydana przez organ interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do niej, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałyby bez żadnego wpływu na zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy. Żądnie wydania interpretacji wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Wydana interpretacja ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące prowadzącemu postępowanie organowi, dotyczące możliwości zastosowania przez organ art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu, co jest sprzeczne z istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego. Interpretacje indywidualne nie mają bowiem służyć kontroli procedowania organów. W związku z powyższym na podstawie art. 165a §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej należało odmówić wszczęcia postępowania, skoro postępowania takie z przyczyn wyżej określonych nie może być wszczęte. Po rozpatrzeniu wniesionego na to postanowienie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił utrzymać je w mocy. W skardze na powyższe postanowienie T. C. reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzucił naruszenie: - art. 14a Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego zażaleniem postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe interpretacje takie wydawały, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, - art. 14b §1 oraz art. 14b §3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w tej sprawie i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji zostały spełnione, - art. 14b §5 oraz art. 165a §1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego zażaleniem postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w tej sprawie, mimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, - art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora Izby, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez upoważnionych przez Ministra Finansów – dyrektorów izb skarbowych, - art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie Dyrektora Izby nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji, przepisy nie mogą być objaśniane w postępowaniu interpretacyjnym, - art. 125 §1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi Podatnik stwierdził, że spełnił wszystkie wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Celem złożenia wniosku była chęć poznania ciążących na podatniku przyszłych obowiązków podatkowych, jeżeli zrealizuje swoje planowane działania, a obowiązki te wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym postanowieniu, nie byłby zmuszony do działania za organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, bowiem jego kompetencją było jedynie ocenienie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego możliwości zastosowania wobec niego art. 25, 25a (w tym miejscu należy zauważyć, że wskazanie w uzasadnieniu skargi art. 25 i 25a jest zapewne omyłką Skarżącego, bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano tych przepisów) i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśniono, z jakiego powodu przepisy wskazane we wniosku o interpretację nie mogą być przedmiotem interpretacji. Jednocześnie Skarżący wskazał szereg konkretnych spraw, w których w analogicznym stanie faktycznym organ wydawał interpretacje indywidualne. W piśmie procesowym złożonym w toku postępowania sądowego Skarżący, podtrzymując zarzuty skargi, stwierdził, że wbrew stanowisku organu przepisy, które były przedmiotem wniosku o interpretację, to jest art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 i w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przepisy prawa materialnego, mają one wpływ na prawa i obowiązki Skarżącego na gruncie prawa podatkowego, a Skarżący miałby możliwość zastosowania się do uzyskanej interpretacji, a tym samym miałaby ona moc ochronną. Podnosząc powyższe zarzuty Podatnik wniósł o uchylenia zaskarżonego zażaleniem postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego z dnia 14 maja 2015 r. (data wypełnienia) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ naruszył art. 165a §1 w zw. z art. 14b §1 i art. 14h Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew stwierdzeniom zawartym w zaskarżonym postanowieniu w sprawie tej nie było bowiem podstawy do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy mieć na uwadze, że wniosek o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego ściśle określonego w treści wniosku, a więc sytuacji polegającej na tym, że prawdopodobnie wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez niego wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkowa przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Nowej Spółki (agio). W związku z tak określonym zdarzeniem przyszłym postawione zostały przez Wnioskodawcę dwa pytania, przy czym przedmiotem tej sprawy jest jedynie ocena prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego związanego z pytaniem nr 2. Warto też zwrócić uwagę na fakt, że w zasadzie postawione we wniosku o interpretację pytania są ze sobą ściśle związane, a akceptacja stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (odpowiedź zawarta jest w odrębnym rozstrzygnięciu) determinuje odpowiedź na pytanie nr 2. Jeśli bowiem przychodem podatnika w opisanym zdarzeniu będzie nominalna wartość udziałów w Nowej Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, to brak podstawy do określania w inny sposób tej wartości przez organ podatkowy. Przede wszystkim wniosek spełniał wymogi określone w art. 14b Ordynacji podatkowej. Strona złożyła stosowny wniosek do właściwego organu, wniosek dotyczy indywidualnej sprawy Skarżącego, bo odnosi się do jego sytuacji i zamierzeń, w treści wniosku zostało opisane w sposób wystarczający dla sygnalizowanego problemu zdarzenie przyszłe (organ nie wskazywał na wątpliwości co do szczegółowości przedstawienia zdarzenia przyszłego), Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie. We wniosku wskazane też zostały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczy wniosek i zarysowany w nim problem prawny. W ocenie Sądy przepisy mające zastosowanie w tej sprawie w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, czyli art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter przepisów prawa materialnego, mają one wpływ na prawa i obowiązki Skarżącego na gruncie prawa podatkowego, dotyczą bowiem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku wniesienia przez podatnika aportu do Nowej Spółki o wartości wyższej niż wartość nominalna objętych udziałów. Udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2, tak jak i na pytanie nr 1, ma istotne znaczenie dla Skarżącego, bo dotyczy określenia wielkości jego przychodu, a więc istotnego elementu w określeniu wysokości zobowiązania. Uzyskanie przez skarżącego pozytywnej odpowiedzi na postawione przez niego pytania będzie miało walor gwarancyjny, bo w takiej sytuacji, stosownie do art. 14m Ordynacji podatkowej, Skarżący byłby zwolniony z obowiązku zapłaty zobowiązania w wyższej kwocie, gdyby organ podatkowy nie uznał przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 §2 i 4 tej ustawy. E.B.