III SA/Wa 539/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2014 r. nr IPPB4/415-526/14-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M.L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.L. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku (uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2014 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni w styczniu 2014 r. nabyła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, położoną w miejscowości P. (dalej "dom w P."). W budynku tym Wnioskodawczyni zamieszkuje od wiosny 2014 r. i zamierza wykorzystywać go wyłącznie w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Zakup nieruchomości w P. został sfinansowany z pożyczki bankowej, zaciągniętej w banku [...] S.A. Pożyczkę bankową Wnioskodawczyni zaciągnęła wyłącznie w celu sfinansowania nabycia tego domu. Umowa pożyczki została zawarta w dniu 27 grudnia 2013 r., kwota pożyczki została przelana przez Bank na rachunek bankowy Wnioskodawczyni i w całości przeznaczona na zapłatę ceny za nieruchomość. Zapłata ceny została dokonana na rachunek bankowy wskazany przez zbywcę nieruchomości, co zostało potwierdzone w treści aktu notarialnego. Po zakupie domu w P. Wnioskodawczyni rozpoczęła działania zmierzające do sprzedaży domu w miejscowości P. (dalej: "dom w P."), w którym dotychczas zamieszkiwała wraz ze swoim niepełnosprawnym synem. Nieruchomość ta stanowiła własność syna, którego Wnioskodawczyni ze względu na jego niepełnosprawność była opiekunem prawnym. Jednakże ze względu na śmierć syna w lutym 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła własność domu w P. w drodze dziedziczenia. Dom w P. Wnioskodawczyni zbyła w czerwcu 2014 r., a uzyskane tytułem ceny środki finansowe przeznaczyła w części na spłatę pożyczki, zaciągniętej w celu nabycia domu w P. wraz z odsetkami, a w części na przeprowadzenie niezbędnych remontów nabytego domu. Dom w P. jest domem całorocznym i nie jest przeznaczony na cele rekreacyjne. W związku z nabyciem domu w P. Wnioskodawczyni nie korzystała z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Umowa pożyczki zawarta przez Wnioskodawczynię nie zawiera postanowienia (zapisu) o przeznaczeniu kwoty pożyczki na cel mieszkaniowy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy część dochodu uzyskanego ze sprzedaży domu w P., przeznaczona na spłatę pożyczki bankowej zaciągniętej w celu nabycia domu w P. oraz odsetek od tej pożyczki, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany ze sprzedaży domu w P. w części, w jakiej został wydatkowany na spłatę pożyczki bankowej zaciągniętej w celu nabycia domu w P. oraz odsetek od tej pożyczki, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ("ustawa o PIT"). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30 lit. e) ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, uznaje się m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, w tym także nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu związanego z tym budynkiem. Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie wymagane przepisami ustawy o PIT przesłanki skorzystania ze zwolnienia: • dom w P. (nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym) został nabyty przez Wnioskodawczynię w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, • przychód ze sprzedaży domu w P. został w części wydatkowany na spłatę pożyczki bankowej wraz z odsetkami, zaciągniętej wyłącznie w celu sfinansowania zakupu domu, • zaciągnięta pożyczka bankowa została faktycznie, w całości, przeznaczona na zakup domu w P., • pożyczka na zakup domu w P. została zaciągnięta w banku mającym siedzibę w Polsce, • wydatkowanie przychodu ze sprzedaży domu w P. na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni nastąpiło przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawczyni nie stanowi negatywnej przesłanki skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego okoliczność, że zakup domu w P. został sfinansowany z zaciągniętej w tym celu pożyczki bankowej, nie zaś z kredytu hipotecznego. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT wprost wskazał, że źródłem finansowania zakupu nieruchomości może być również pożyczka. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, udzielanie pożyczek, jeżeli jest dokonywane przez bank, należy do czynności bankowych. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego). Definicję kredytu zawiera natomiast art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, zgodnie z którym przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Z powyższych przepisów wynika, że cel, na jaki została udzielona pożyczka, nie stanowi - odmiennie niż w przypadku umowy kredytu - treści czynności prawnej (umowy). Skoro zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza objęcie zwolnieniem od podatku również dochody przeznaczone na spłatę pożyczki, cel na jaki pożyczka została udzielona nie musi wynikać z treści umowy pożyczki, lecz może być wykazany również innymi okolicznościami. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku jest oczywiste, że Wnioskodawczyni nie tylko przeznaczyła środki pochodzące z pożyczki na cele związane z własnymi potrzebami mieszkaniowymi (zakup domu w P.), ale również zaciągnęła tę pożyczkę wyłącznie w tym celu. Wskazują na to takie okoliczności jak: zaciągnięcie pożyczki po wyszukaniu nieruchomości, którą Wnioskodawczyni następnie zakupiła oraz po uzgodnieniu ze sprzedawcą warunków transakcji (w tym ceny), zawarcie pożyczki na kwotę, jaka brakowała Wnioskodawczyni do zapłaty uzgodnionej ceny za nieruchomość, wpływ pożyczki na rachunek bankowy Wnioskodawczyni, z którego następnie dokonana została zapłata ceny za nieruchomość. W omawianym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zaciągnęła pożyczkę wyłącznie w celu i z zamiarem sfinansowania uzyskanymi w ten sposób środkami zapłaty ceny za dom w P. Wobec powyższego Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że spłata pożyczki bankowej z dochodu uzyskanego ze sprzedaży domu w P. uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy w dniu 13 października 2014 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię za nieprawidłowe. W interpretacji organ wskazał, że aby uznać spłatę pożyczki na własne cele mieszkaniowe, z umowy pożyczki musi wynikać, że została ona zaciągnięta na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystarczy bowiem, aby pożyczkę zaciągnąć przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, a środki wydatkować począwszy od dnia sprzedaży, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła ta sprzedaż na spłatę tej pożyczki. Istotne jest, aby z umowy pożyczki jasno wynikał cel pożyczki, gdyż cel zaciągnięcia pożyczki jest jedną z podstawowych przesłanek zwolnienia. Zdaniem organu, skoro Wnioskodawczyni nie spełnia tej przesłanki, nie może uznać, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w P. jest zwolniony z opodatkowania w związku z jego przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zatem dochód, jaki Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży domu w P., podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, a przychód ze sprzedaży należy wykazać w zeznaniu PIT-39 za 2014 r., który zostanie złożony w terminie do 30 kwietnia 2015 r. W związku z przedstawionym rozstrzygnięciem Strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: • art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że za pożyczkę, o której mowa w powyższym przepisie można uznać wyłącznie umowę pożyczki w której treści umieszczony został zapis o przeznaczeniu pożyczki na zakup nieruchomości. W związku z wymienionymi powyżej naruszeniami przepisów prawa materialnego wniesiono o: • uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, • zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi sprecyzowano postawione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, wyrażone w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie Jako punkt wyjścia rozważań należy przyjąć, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je ustanawiające winny być interpretowane ściśle i zgodnie z literalną wykładnią przepisów prawa. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT stanowi jedynie, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, w tym także nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu związanego z tym budynkiem. Jak trafnie zauważyła Skarżąca, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące zasady korzystania z ulgi związanej z finansowaniem zakupu nieruchomości mieszkalnej, nie wprowadzają wymogu, aby cel zaciągnięcia pożyczki wynikał z treści zawartej umowy. Zdaniem Sądu, w sprawach spornych, gdy w umowie pożyczki nie wskazano celu, na jaki została ona zaciągnięta, podatnik może udowadniać cel zaciągnięcia pożyczki wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, również np. aktami notarialnymi potwierdzającymi zawarcie umowy sprzedaży i zakupu nieruchomości, dowodami przelewów bankowych na konto Skarżącej oraz na konta stron umów zakupu (sprzedaży) nieruchomości. Z dowodów tych wynikają daty czynności zawarcia umów zakupu i sprzedaży nieruchomości jak i daty dokonania zapłaty za nie i oczywiście daty przelewu kwoty pożyczki, którą bank udzielił Skarżącej. Powyższe twierdzenie ma oparcie w analizie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie wprowadza w tym zakresie ograniczeń co do sposobu wykazania przez podatnika celu pożyczki, jak również nie zawiera wymogu wprowadzenia wpisu o przeznaczeniu pożyczki na cele mieszkaniowe do treści umowy, jako warunku skorzystania z ulgi podatkowej. Oczywiście, wskazanie celu zawarcia umowy pożyczki w treści tej umowy, uprościłoby badanie i ustalanie zasadności twierdzeń podatnika o możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Brak wskazania celu zawarcia umowy pożyczki nie wyłącza jednak udowodnienia celu jej zaciągnięcia w przyszłości, dla osiągnięcia m.in. skutków prawnopodatkowych. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji zostały przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazujące, że wyłącznym celem pociągnięcia pożyczki przez wnioskodawczynię był zakup domu w Pawłowicach. Do okoliczności tych należy przede wszystkim zaciągnięcie pożyczki po wyszukaniu nieruchomości, którą wnioskodawczymi następnie zakupiła oraz po uzgodnieniu ze sprzedawcą warunków transakcji (w tym ceny), zawarcie pożyczki na kwotę, jaka brakowała wnioskodawczyni do zapłaty uzgodnionej ceny za nieruchomość, wpływ pożyczki na rachunek bankowy wnioskodawczyni, z którego następnie dokonana została zapłata ceny za nieruchomość. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zaciągnęła pożyczkę wyłącznie w celu i z zamiarem sfinansowania uzyskanymi w ten sposób środkami zapłaty ceny za dom w P. W konsekwencji, zdaniem Sądu, część dochodu uzyskanego ze sprzedaży domu w P., przeznaczona na spłatę pożyczki bankowej zaciągniętej w celu nabycia domu w P. oraz odsetek od tej pożyczki, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT. Zgodnie z art. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, uznaje się m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, w tym także nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu związanego z tym budynkiem. Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym spełniła wszystkie wymagane przepisami ustawy o PIT przesłanki skorzystania ze zwolnienia. Nie może więc wykluczyć skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego okoliczność, że zakup domu w P. został sfinansowany z zaciągniętej w tym celu pożyczki bankowej, nie zaś kredytu hipotecznego. Ustawodawca, w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT wprost wskazał, że źródłem finansowania zakupu nieruchomości może być również pożyczka. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu – stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na mocy art. 200 p.p.s.a.