III SAB/Gl 33/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. j. D. i G. D.w U. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego C. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga "A." Sp. j. D. i G. D. w U. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie i przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. spraw dotyczących zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień [...] r., luty [...] r., marzec [...] r., kwiecień [...] r., maj [...] r., styczeń [...] r., luty [...] r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. postanowieniami nr [...] i nr [...] wszczęto postępowania kontrolne wobec Spółki w związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w G., która prowadzi śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie o przestępstwo z art. 76 § 1 kks art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w zw. z art. 9 § 1 k.k.s., art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. oraz art. 258 § 1 k.k., 286 § 1 k.k., art. 258 § 1 k.k., art. 299 § 5 w zw. z art. 299 § 1 k.k. Z dokonanych bowiem ustaleń wynikało, że Spółka dokonywała zakupu stali i metali kolorowych (cynku ołowiu) odliczając z tego tytułu podatek VAT według stawki 23%, a następnie dokonywała sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0%. Kontrola podatkowa za grudzień [...] r. została wszczęta w dniu [...] r., a w dniu [...] doręczono Spółce protokół kontroli, zatem po tej dacie Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie prowadził kontroli podatkowej. W dacie złożenia skargi organ ten prowadził postępowania za luty, marzec, kwiecień, maj [...] r. oraz za styczeń i luty [...] r., zaś termin ukończenia tych postępowań określono na [...] r. W tym zakresie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 września [...] r. skargę oddalił. Z prowadzonych postępowań kontrolnych wynikało, że Spółka co najmniej od grudnia [...] r. dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a to cynku i ołowiu. We wcześniejszych okresach tj. przed wprowadzeniem odwrotnego obciążenia VAT za stal, przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw była stal, a nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wcześniej kontrolowanych okresach wynikają z krajowych nabyć towarów, a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy- tj. nabycie od podmiotów krajowych i wewnątrzwspólnotowa dostawa tego towaru (WDT) do podmiotów mających siedziby w C. i S. Odnośnie zobowiązań podatkowych za luty [...] r. w deklaracji VAT-7 wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie [...] dni w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. organ wszczął kontrolę podatkową, a postanowieniem z dnia [...] r. przedłużono termin do zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w związku z niezakończoną kontrola podatkową. Odnośnie zobowiązań podatkowych za marzec [...] r. w deklaracji VAT-7 wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie [...] dni w kwocie [...] zł z terminem zwrotu na dzień [...] r. W dniu [...] r. organ wszczął kontrolę podatkową, a postanowieniem z dnia [...] r. przedłużono termin do zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w związku z niezakończoną kontrola podatkową. Pismem z dnia [...] r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a organ uznał to wezwanie za bezzasadne. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 10 grudnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie, a rozstrzygnięcie to nie jest prawomocne. Odnośnie zobowiązań podatkowych za kwiecień [...] r. w deklaracji VAT-7 wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie [...] dni w kwocie [...] zł z terminem zwrotu na dzień [...] r. W dniu [...] r. organ wszczął kontrolę podatkową, a postanowieniem z dnia [...] r. przedłużono termin do zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w związku z niezakończoną kontrola podatkową. Pismem z dnia [...] r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a organ uznał to wezwanie za bezzasadne. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 20 stycznia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie, a rozstrzygnięcie to nie jest prawomocne. Odnośnie zobowiązań podatkowych za maj [...] r. w deklaracji VAT-7 wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie [...] dni w kwocie [...] zł z terminem zwrotu na dzień [...]r. W dniu [...] r. organ wszczął kontrolę podatkową, a postanowieniem z dnia [...] r. przedłużono termin do zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w związku z niezakończoną kontrola podatkową. Pismem z dnia [...]r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a organ uznał to wezwanie za bezzasadne. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 20 stycznia [...] r. oddalił skargę, a rozstrzygnięcie to nie jest prawomocne. Odnośnie zobowiązań podatkowych za styczeń [...] r. w deklaracji VAT-7 wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie [...] dni w kwocie [...] zł z terminem zwrotu na dzień [...] r. W dniu [...] r. organ wszczął kontrolę podatkową, a postanowieniem z dnia [...]r. przedłużono termin do zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w związku z niezakończoną kontrola podatkową. Pismem z dnia [...]r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a organ uznał to wezwanie za bezzasadne. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 2 grudnia [...] r. oddalił skargę, a rozstrzygnięcie to nie jest prawomocne. Odnośnie zobowiązań podatkowych za luty [...] r. w deklaracji VAT-7 wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie [...] dni w kwocie [...] zł z terminem zwrotu na dzień [...] r. W dniu [...] r. organ wszczął kontrolę podatkową, a postanowieniem z dnia [...]r. przedłużono termin do zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w związku z niezakończoną kontrola podatkową. Pismem z dnia [...]r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a organ uznał to wezwanie za bezzasadne. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Organ kontrolny także ustalił, że ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027) z dniem 1 października 2013 r. rozszerzono katalog towarów, wobec których ma zastosowanie tzw. mechanizm odwróconego obciążenia VAT. Katalog rozszerzono m.in. o dodatkowe towary z grupy tzw. złomu i niektórych innych odpadów oraz o szeroką grupę wyrobów stalowych w tym pręty żebrowane i obecnie obejmuje on 41 grup towarowych. Natomiast od października [...] r. wielkość obrotu Spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów żebrowanych uległa nagłemu załamaniu na rzecz obrotu metalami kolorowymi, tj. cynkiem i ołowiem, które nie zostały objęte zmianą w ww. ustawie. Ustalono także, iż w badanym okresie głównymi dostawcami towarów do Spółki były firmy: "B" sp. z o.o. w W., "C." Sp. z o.o. w K., "D." Sp. z o.o. w K., "E." A. S. z T., F. B. Z. w K., "G". J. S. w S., "H". A. B. w S., "I" Sp. z o.o. w B., "J." Sp. z o.o. w O., "K." Sp. z o.o. w M., a podmioty te nabywały towary od innych ustalonych przez organ podmiotów, w tym mających siedziby np. w H. Natomiast głównymi odbiorcami w ramach WDT były: "L". s.r.o. w S., "M." s.r.o. w C., "N." s.r.o. w C., "O." s.r.o. w C., "P.", "R." s.r.o. w C., a podmioty te odsprzedawały towar, w tym do podmiotów mających siedzibę w P. Czynności kontrolne organu polegały na wykonaniu szeregu czynności w celu potwierdzenia zakwestionowanych transakcji oraz na wystąpieniu do krajowych i zagranicznych organów administracji podatkowej z wnioskiem o dokonanie weryfikacji transakcji od strony kontrahenta spółki, a ich przebieg obrazują załączone do akt zbiorcze zestawienia tych czynności (zał. 1 i 2). Spółka pismem z dnia [...] r. wniosła ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych wskazując na kolejne postanowienia wydawane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., których organ wyznaczał kolejne terminy zakończenia postępowań ostatecznie wyznaczając go na [...] r. Kontrola trwała już od kilku do kilkunastu miesięcy, a postępowanie takie nie ma żadnego uzasadnienia, a nadto nie wyjaśniono konkretnych okoliczności wymagających wyjaśnienia, a stanowisko organu jest lapidarne. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W konsekwencji Spółka pismem z dnia [...] r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na przewlekle prowadzenie wskazanych postępowań zarzucając naruszenie: - art. 125 i art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) poprzez niezałatwienie sprawy w terminie, - art. 140 i art. 124 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu VAT, niezakończenie kontroli w ustawowych terminach bez wskazania konkretnych dowodów, jakie mają zostać przeprowadzone oraz konkretnych okoliczności, które wymagają wyjaśnienia, - art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie zwrotu naliczonego podatku VAT, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę zwrotu we wnioskowanym terminie 25 dni. W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie art. 149 § pkt 1 oraz art. 200 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) spółka wniosła o uwzględnienie skargi i zobowiązanie organu do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym we wszystkich wskazanych sprawach w nieprzekraczalnym terminie do dnia [...] r., a nadto stwierdzenie przewlekłości kontroli podatkowych z rażącym naruszeniem prawa, za przyznaniem kosztów pozstępowania. W uzasadnieniu Spółka wskazała na kolejne postanowienia wyznaczające nowe terminy zakończenia postępowań kontrolnych, które będą trwały łącznie kilkanaście miesięcy. Podkreśliła nieuznanie za zasadne ponaglenia wniesionego na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych, podczas gdy ustawodawca nie zezwala na przedłużanie terminu w nieskończoność, gdyż określił kryteria jakimi powinien się kierować organ przy wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, a zgodnie z art. 125 O.p. organy powinny działać wnikliwie i szybko. Po wszczęciu kontroli organ odstąpił od dalszych czynności kontrolnych i przedłużył czas trwania kontroli do czasu zakończenia kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej. Wielokrotne przedłużanie terminu kontroli podatkowej nie ma żadnego uzasadnienia, a organ dysponuje kompletnym materiałem dowodowym. Zgromadzono dokumenty źródłowe, przesłuchano świadków, a organ otrzymał wymagane przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dokumenty tj. faktury, WDT,CMR oraz specyfikacje towarów. Organ otrzymał również atesty hutnicze, zamówienia od odbiorców, zamówienia dla dostawców, faktury za dostawy, przelewy bankowe za towary sprzedane, przelewy bankowe za towary nabyte, tachografy samochodów ciężarowych, karty pracy kierowców, diety dla kierowców za wyjazdy zagraniczne, opłaty drogowe na terenie Polski, opłaty drogowe zagraniczne, raport tankowań. Strona na własne potrzeby prowadzi rejestr dostaw, który zawiera numer kolejny dostawy, datę rozładunku i rodzaj towaru. Podkreślono, że we wszystkich postępowaniach sprawdzane są te same okoliczności, co nie daje podstaw do przedłużania postępowania. Wszystkie czynności kontrolne i dowodowe powinny zostać tak zaplanowane, by kontrola zakończyła się w terminie określonym w art. 139 O.p. Organ nie wykazał, że informacje, o które zwrócił się do zagranicznych urzędów skarbowych są niezbędne do sprawdzenia prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego przedmiotem weryfikacji winna być wyłącznie prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania kwot zadeklarowanego podatku, sprawdzanie rachunkowej prawidłowości dokonanych wyliczeń, formalnej poprawności deklaracji, stan faktyczny transakcji w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując na jej bezzasadność. W uzasadnieniu odwołał się do podjętych czynności, w zakresie lutego [...] r. podjęto łącznie 160 czynności, odnośnie marca i kwietnia [...] r. podjęto 242 czynności, odnośnie maja [...] r. podjęto 74 czynności, odnośnie stycznia [...] r. podjęto 64 czynności, odnośnie lutego [...] r. podjęto 60 czynności. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 125 O.p. podkreślono, że zasada szybkości i wnikliwości postępowania stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). W treści art. 292 O.p. nie wymieniono przepisów art. 139 § 1-3, a kwestia czasu trwania kontroli w przedsiębiorcy regulowana jest w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podkreślono, że postępowanie kontrolne za luty, marzec, kwiecień, maj [...] r. prowadzone jest na zlecenie Prokuratury Okręgowej w G. w związku ze śledztwem w sprawie [...]. We wszystkich prowadzonych sprawach niezbędne jest ustalenie źródeł pochodzenia towarów (cynk, ołów), a z uwagi na dużą liczbę podmiotów biorących udział w tych transakcjach czynności są długotrwałe i czasochłonne. Organ powołał się na postępowania wszczęte z inicjatywy strony przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach oraz do łącznej wartości wskazanej nadwyżki wynoszącej ponad [...] zł. Organ przyznał, że strona przedłożyła w toku postępowania szereg dokumentów źródłowych jednakże nie było wśród nich "Głównego Rejestru Dostaw", "Księgi dostaw", których przedłożenia nie żądano, gdyż kontrolujący nie byli poinformowani o ich prowadzeniu. Wbrew zarzutom stawianym przez stronę organ w ciągu pierwszego miesiąca po wszczęciu postępowania kontrolnego wystąpił z wnioskiem o kontrole u bezpośrednich kontrahentów strony. Organ gromadził materiał dowodowy zgodnie z dyspozycja art. 187 § 1 O.p. Równocześnie działania organu kontrolnego dążą do wypełnienia dyspozycji art. 122 w zw. z art. 292 O.p. poprzez zebranie całego materiału dowodowego sprawy. Organ wykonywał czynności kontrolne, a materiał dowodowy gromadzony był poprzez czynności własne jak i korespondencje z innymi organami oraz z wykorzystaniem pomocy prawnej poprzez zlecenie wykonania czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego. Z przedstawionego zestawienia z przebiegu postępowań wynika, że czynności były podejmowane na bieżąco, równolegle przez organ oraz przez organy, którym czynności zostały zlecone do wykonania. Nie można też mówić o przewlekłości prowadzonych postępowań, bowiem taka ma miejsce jedynie w przypadku braku jakiejkolwiek aktywności organu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt. 8 p.p.s.a.), na który powołała się strona skarżąca wnosząc skargę, stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. akty lub czynności podległe kontroli sądów administracyjnych muszą mieć indywidualny charakter, a zatem być skierowane do zindywidualizowanego adresata, który znajduje się w określonej sytuacji, a ponadto muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Również w doktrynie prawa administracyjnego akcentuje się, że wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. formy działania administracji charakteryzują się jako niemające charakteru decyzji lub postanowienia, podejmowane w sprawach indywidualnych, o charakterze publicznoprawnym (a tylko w tym zakresie działalność administracji publicznej została poddana sądowej kontroli) oraz dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, str. 22). Zatem kwestionowane przez Stronę przewlekłe prowadzenie spornych postępowań kontrolnych mieści się w kognicji tut. Sądu. Na wstępie należy wyjaśnić, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II GPP 5/10 (LEX 753418) z przewlekłością postępowania, która narusza prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 p.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Niewątpliwie jednak korzystanie ze środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (lub bezczynność organu), a celem skargi - wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. W niniejszej sprawie Spółka pismem z dnia [...] r. złożyła ponaglenie na przewlekłość prowadzonych postępowań kontrolnych. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia [...] r. stwierdził, że ponaglenie jest bezzasadne. Sąd uznał tym samym dopuszczalność wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania. Zatem aby ocenić zasadność zarzutów skargi według określonych wyżej kryteriów, należy uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ, którego przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy organ podatkowy prowadzi postepowanie w zakresie weryfikacji wniosku strony o zwrot podatku naliczonego nad należnym w sposób przewlekły, a nawet bezczynny, jak to sformułowała strona skarżąca. Ocenie podlegają więc czynności podjęte przez organ, a zainicjowane w toku postepowania kontrolnego oraz prowadzone przez inne organy administracyjne, w sytuacji gdy te czynności polegają na sprawdzeniu kontrahentów skarżącego, co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 6 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, następuje w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Uprawnieniem organu podatkowego jest możliwość weryfikacji zasadności zwrotu, o który wnosi podatnik, a można tego dokonać w formie przewidzianej przepisami prawa. Wobec powyższego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W kontrolowanej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej. Kwestionowane postępowania kontrolne zostały wszczęte na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z [...]r., poz. 553 ze zm.) - art. 13 ust. 1, zgodnie z którym wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Art. 13 ust. 1a stanowi, że do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p., a datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Natomiast z mocy art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie tj. na wniosek Prokuratury Okręgowej w G w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo z art. 76 § 1 kks art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w zw. z art.9 § 1 k.k.s. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. oraz art. 258 § 1 k.k., 286 § 1 k.k., art. 258 § 1 k.k., art. 299 § 5 w zw. z art. 299 § 1 k.k., gdyż z dokonanych ustaleń wynikało, że Spółka dokonywała zakupu cynku i ołowiu odliczając z tego tytułu podatek VAT według stawki 23%, a następnie sprzedaży tego towaru w ramach WDT z zastosowaniem stawki VAT 0. Koniecznym stało się ustalenie czy Strona uczestniczyła w "oszustwie karuzelowym" i czy miała świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie. Zgodnie z § 2 przepis § 1 pkt 1 stosuje się również w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych, a z mocy § 3 po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli – o czym Skarżący został powiadomiony, a faktu tego nie kwestionował. Dokonując oceny stanowiska skarżącego w świetle zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, że w uzasadnieniu postanowień o przedłużeniu przewidywanego terminu zakończenia postępowań kontrolnych podawano przyczyny wyznaczenia nowego terminu zakończenia spornych postępowań – tj oczekiwanie na realizację wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów skarżącego, oczekiwanie na zgodę Prokuratury Okręgowej w G. na wgląd w akta śledztwa [...], oczekiwanie na materiały z postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowych u dostawców skarżącego, oczekiwanie na realizację wniosków przez [...] i [...] administrację podatkową, oczekiwanie na realizację wniosku o przesłuchanie świadka przez właściwego dla niego miejscowo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; planowane czynności sprawdzające. Należy podkreślić, że załatwiając sprawę organ jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Art. 140 § 1 O.p. stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie organ zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 – 129 O.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powołana wyżej zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie. Stwierdził on bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, iż jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (por. wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2). Treść przytoczonych wyżej przepisów umożliwiała organowi podjęcie w znacznym stopniu samodzielnych działań w celu weryfikacji transakcji u kontrahentów skarżącej, a organ może sam badać okoliczności, które są w jego mniemaniu istotne dla sprawy oraz korzystać z pomocy prawnej innych organów. W przedmiotowej sprawie organ występował do innych organów o przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów skarżącej, w tym oczekując na zweryfikowanie ich dalszych kontrahentów. Prowadzone współdziałanie dotyczyło przede wszystkim transakcji jakich podatnik dokonał z kontrahentami oraz ustalenia dotyczące innych podmiotów, których kwestionowane przez organy transakcje dotyczą, a które w istocie stały się przyczyną przedłużania postępowań kontrolnych w sprawie. Zarzuty skargi należy oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE w sprawie: Gabalfrisa i in., EU:C:2000:145, pkt 44; Halifax i in., C-255/02, EU C 2006 121, pkt 78; Dankowski, C-438/09, EU C 2010 818, pkt 24). W systemie podatku od wartości dodanej znane są zjawiska tzw. oszustw karuzelowych, a identyfikacja w podmiotów uczestniczących w takim oszustwie jest rolą organów podatkowych. Nieefektywne prowadzenie i przedłużanie postępowań w tych sprawach pogłębia to negatywne zjawisko i sprzeciwia się zasadzie pewności prawa i ułatwienia uczciwym podatnikom dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, oprócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Oczywiście nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok TSUE w sprawie: Teleos i in., C-409/04, EU C 2007 548, pkt 65, 68; Netto Supermarkt, EU C 2008 105, pkt 24), a krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE w sprawie: Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU C 2006 446, pkt 55; Mahagében Kft i David, C-80/11 i C-142/11, EU C 2012 373, pkt 42), jednak dopiero odmowa prawa do odliczenia daje podatnikowi możliwość wykazania swoich racji w stosownym postępowaniu. Powyższe wskazuje wyraźnie na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Zatem rolą organu jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Tym bardziej, że jego konsekwencją jest późniejsza decyzja o ewentualnym zwrocie podatku od towarów i usług. Nie ulega więc wątpliwości, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyrok TSUE w sprawie: Halifax i in., EU C 2006 121, pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54). Musi to jednak następować zgodnie z zasadą proporcjonalności, a zatem z zastosowaniem środków, które umożliwiają efektywne osiąganie celu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że organ wszczął postępowania i kolejnymi postanowieniami dokonywał przedłużenia terminu kontroli, ostatnio do [...]r. z uwagi na oczekiwanie na wyniki czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki dokonywanych przez inne organy celem ustalenia łańcucha dostaw. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek czuwania nad należytym przebiegiem podejmowanych czynności, nawet w sytuacji, gdy czynności te w praktyce wykonują inne organy krajowe czy zagraniczne, co winno powodować koncentrację tych poczynań i wydanie decyzji w jak najszybszym terminie. Jednocześnie z przedłożonego materiału dowodowego wynika wymiana informacji podatkowej z organami krajowymi oraz [...] i [...], sprawdzanie poszczególnych ogniw łańcucha transakcji WDT, przesłuchiwanie świadków, współpraca z organami ścigania, CBŚ, prokuraturą, w kontekście procesu weryfikowania i sprawdzania rzetelności rozliczeń podatkowych i kontrahentów, kilkunastu dostawców i odbiorców, w tym [...] i [...]. Zatem należyte i prawidłowe ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wymaga szczegółowego analizowania otrzymywanych informacji i podejmowania konkretnych działań następczych, co organ w rozpoznawanej sprawie wykonuje, nawet kosztem przedłużania prowadzonych postępowań kontrolnych i wyznaczania nowych terminów jego zakończenia. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska strony Skarżącej, że w prowadzonych postępowaniach zebrany jest cały materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego załatwienia sprawy oraz że spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku działania ze strony urzędów i instytucji, do których zwraca się kontrolujący, a ten ostatni argument nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy, ponieważ zlecone do wykonania czynności podejmowane są przez organy bez zbędnej zwłoki. Prowadzone postępowanie ma na celu ocenę czy faktury wystawione na rzecz Spółki i ujęte w jej ewidencjach podatkowych stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie organu, istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Przyjmując, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawienie podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w karuzeli podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest rozpoznawanie transakcji oszukańczych. Wspomniane "oszustwo karuzelowe" polega na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie, w którym biorą udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, a tzw. obrót karuzelowy w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych, charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy. Ważnym aspektem w sprawie, jest także ustalenie, czy Strona mogła mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie (oszustwo). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.