I FSK 773/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1363/15 w sprawie ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2015 r. nr ITPP2/4512-476/15/AD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2016 r., I SA/Sz 1363/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ewentualnie o uchylenie również poprzedzającej wyrok interpretacji indywidualnej, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dotacje wypłacane skarżącej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP) mają bezpośredni wpływ na cenę usługi i stanowią obrót w rozumieniu tego przepisu, - art. 146 § 1 Ppsa poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z obowiązującym prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, a także o zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy otrzymana przez skarżącą dotacja wypłacona przez PARP ma charakter cenotwórczy, tj. czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą – w ramach programu współfinansowanego w części ze środków unijnych – usług doradczych "z zakresu rozwoju firmy dla przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą w formule one-stop-shops". Przesądzenie tej kwestii ma w świetle art. 29a ust. 1 in fine ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE) decydujące znaczenie dla uznania kwoty dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu, a tym samym za objętą podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podzielił w zaskarżonym wyroku stanowisko organu, który zakwestionował w powyższym zakresie pogląd strony, że otrzymywana przez nią dotacja ma w stanie faktycznym sprawy charakter jedynie zakupowy, tj. finansuje koszty działalności in genere, a nie sprzedaż konkretnych usług doradczych i tym samym nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi. Stanowisko to, wedle którego otrzymana dotacja ma charakter sprzedażowy (redukuje cenę usługi) podziela również Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można w tym zakresie zgodzić się ze skarżącą, że przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi doradczej, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy), zaś ustalenie w umowie wartości przeliczeniowych, tj. że wartość wydatków nie może przekroczyć 120 zł za każdą rozpoczętą godzinę usługi, jest ograniczeniem maksymalnego poziomu poniesienia kosztów przez skarżącą, a nie ustaleniem poziomu wynagrodzenia (s. 5 i n. skargi kasacyjnej). Należy podzielić w tym zakresie pogląd Sądu, który w niespornym stanie faktycznym uznał, że w istocie to "cena usługi określona jest ryczałtowo i wynosi 120 zł za godzinę. 10% tej kwoty to 12 zł brutto, a zatem precyzyjnie można określić, jaki wpływ ma dotacja na cenę" (s. 14 i n. uzasadnienia wyroku). Nie sposób więc przyznać rację stronie, która przy analizie kwestii cenotwórczego charakteru dotacji pomija okoliczność, że należność pobierana od świadczeniobiorcy może stanowić jedynie 10% ww. ryczałtowo określonej wartości usługi (i taka też wysokość opłaty jest przez skarżącą pobierana od usługobiorców). Jak zauważono w orzeczeniu, "dotacja ma proste przełożenie na cenę usługi (...) redukuje bowiem kwotę należną o 90%". Również twierdzenie strony, jakoby dotacja nie była związana z wynagrodzeniem za konkretne usługi a z kosztami projektu jako całości, trafnie podważono w kwestionowanym wyroku wywodząc, że "wsparcie uzyskane przez skarżącą jest zależne od ilości umów zawartych przez nią na świadczenie konkretnych usług doradczych", przy czym skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że rozlicza w projekcie wyłącznie wydatki "na wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu" (s. 15 i n. uzasadnienia wyroku). W środku odwoławczym brak jest polemiki z tymi twierdzeniami Sądu. Trafny jest w tym stanie rzeczy wniosek Sądu, że "dotacja jest korelatem usług, tzn. wypłacana jest tylko w razie świadczenia usług, kwotowo zależy także od ilości świadczonych usług", a zatem jej "celem jest obniżenie ceny usługi". Dotacja jest więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną usługi (nie ma wbrew przekonaniu strony charakteru ogólnego), o czym świadczą zwłaszcza ustalone w umowie z PARP zasady współpłacenia za usługę doradczą przez przedsiębiorców oraz rozliczania dotacji (tylko w razie świadczenia usług doradczych i zależnie od ich ilości). Chybiony jest wreszcie ostatni argument skarżącej, wedle którego dotacja nie spełnia wyprowadzonego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (vide wyrok w sprawie C-184/00 Office des produits wallons) "kryterium możliwości określenia jej wysokości najpóźniej w momencie świadczenia usługi". W orzeczeniu tym przyjęto bowiem, że do uznania dotacji za element ceny usługi konieczne jest by wartość usługi była – co do zasady – określona nie później niż w momencie jej świadczenia ("price of the goods or services must, in principle, be determined not later than the time of the triggering event" – pkt 13). Zatem to nie tyle wysokość dotacji ile cena usługi musi być znana i to co do zasady (a więc musi być możliwa do ustalenia wg jednoznacznych kryteriów). To zaś w niniejszym przypadku nie nasuwa wątpliwości wobec ryczałtowego określenia wartości usługi jako nieprzekraczającej 120 zł brutto oraz jasnych zasad jej finansowania (10% usługobiorca, 90% dotacja). Należy też w powyższym kontekście zauważyć, że powołany przez skarżącą na poparcie prezentowanego stanowiska wyrok NSA z 5.02.2015 r., I FSK 821/13 (CBOSA), zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym przyznana dotacja na dofinansowanie projektu "stanowi określony w umowie z instytucją pośredniczącą procent całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu". Brak więc było w tym przypadku powiązania z ceną świadczonych usług szkoleniowych, w przeciwieństwie do przedmiotowej sytuacji, w której jak zauważono dotacja jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych i finansuje w istocie 90% ceny usługi. Wypada natomiast odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w analogicznym stanie faktycznym, co analizowany w niniejszej sprawie, prezentując stanowisko zbieżne z oceną wyrażoną w zaskarżonym obecnie wyroku (zob. wyrok z 23.01.2015 r., I FSK 2057/13, CBOSA). Z tych powodów nie mogły odnieść pożądanego skutku zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty, a to zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz pochodny względem niego zarzut naruszenia art. 146 § 1 Ppsa, wobec czego należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 Ppsa oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.