III SA/Po 857/15

Dnia 10 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), odmówił podatnikowi spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym trzech samochodów osobowych marki S o oznaczonych numerach VIN w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodów wskazanych we wniosku o zwrot akcyzy. Postępowanie w sprawie rejestracji pojazdów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy zostało wszczęte na wniosek spółki. Samochody te zostały zarejestrowane czasowo z urzędu na terytorium RP ( 28 lipca 2014 r.), a następnie dokonano ich eksportu (31 lipca 2014 r.). W dniu 8 sierpnia 2014 r. zostały wydane decyzje o rejestracji (stałej) pojazdów. Wobec powyższego wnioskodawcy nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. Spółka przedłożyła co prawda wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy decyzje SKO, jednak nie powodują one "skutku prawnego pozwalającego uznać przez organ podatkowy jako niezarejestrowane wcześniej tj. przed wywozem, samochody ujęte w tych decyzjach w postępowaniu wszczętym wnioskiem o zwrot akcyzy." W ocenie organu wnioskodawca nie spełnił zatem przesłanki dotyczącej niezarejestrowania samochodów przed ich wywozem – eksportem. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Odwołująca zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne samochody w momencie exportu były zarejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji, gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone a postępowanie w sprawie rejestracji umorzono. Według strony rejestracja samochodów była nieprawidłowa, gdyż w dacie 8 sierpnia 2014r. spółka nie była już właścicielem przedmiotowych pojazdów. Organ miał pominąć niezasadnie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego o uchyleniu decyzji rejestracyjnych i umorzeniu postępowania rejestracyjnego. Nie było prawidłowe stanowisko organu w zakresie skutków prawnych uchylenia decyzji o rejestracji pojazdów. Należy bowiem odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja o rejestracji pojazdów wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na konkretne postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. Wnioskodawca spełnił wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej z urzędu pojazdów dokonano w dniu 28 lipca 2014 r. Eksport samochodów miał miejsce po dacie rejestracji czasowej (31 lipca 2014 r.). Rejestracji stałej dokonano w dniu 8 sierpnia 2014 r. Wobec tego organ stwierdził, że wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz (eksport) musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W kwestii przedłożonych przez stronę trzech decyzji SKO uchylających decyzje o rejestracji spornych pojazdów organ wskazał, że uchylenie decyzji o rejestracji pojazdów wywołuje jedynie skutek ex nunc, czyli dopiero od momentu jej wydania. Nie można więc uznać rejestracji spornych pojazdów za niedokonaną. Decyzja uchylająca nie niweczy wcześniejszych skutków prawnych W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 OP poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, przez dowolną ocenę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji, gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji umorzono. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że decyzje o rejestracji przedmiotowych pojazdów zostały uchylone, wobec czego spółka spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego. Istotne w sprawie jest bowiem to, że rejestracje spornych pojazdów zostały dokonane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a organy tego nie dostrzegły. Skarżąca podniosła, że datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej jako kończącej postępowanie w sprawie rejestracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3)samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3)dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego w związku z eksportem trzech samochodów marki S. W szczególności, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca zarejestrowała czasowo przedmiotowe pojazdy w dniu 28 lipca 2014 r., wywóz samochodów miał miejsce w dniu 31 lipca 2014 r., a rejestracja stała nastąpiła w dniu 8 sierpnia 2014 r. Ta chronologia zdarzeń dowodzi więc, że rejestracja pojazdów (czasowa) nastąpiła przed dniem ich wywozu poza terytorium RP. W dacie wniosku o rejestrację spornych samochodów skarżąca spółka była również ich właścicielem. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu, jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 u.p.r.d. wynika tymczasem, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 u.p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie SKO uchyliło decyzje Prezydenta Miasta o rejestracji przedmiotowych pojazdów i odmówiło rejestracji powyższych pojazdów, ale zasadnie organy obu instancji stwierdziły, że powyższe decyzje SKO nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje bowiem, że uchylenie decyzji o rejestracji (stałej) pojazdu wywołało skutek "ex nunc". Oznacza to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji spornych samochodów wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, ich uchylenie nie pozbawiało skutków prawnych decyzji z mocą wsteczną (ex tunc). Podkreślić też trzeba, że użyty w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć za równoznaczny z wyrażeniem "na podstawie przepisów o ruchu drogowym". Bezpodstawne było również odwoływanie się przez pełnomocnika strony do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Moment dopuszczenia pojazdu do ruchu (rejestracja czasowa) to moment dopuszczenia do konsumpcji. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.