I SA/Łd 1217/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za II, III, IV kwartał 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. określającą Z. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 21.367 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za II, III, IV kwartał 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w roku 2010 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz usług developerskich. W wyniku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu [...] grudnia 2005 r. na podstawie aktu notarialnego Rp. A numer [...], podatnik wraz z małżonką dokonali zakupu - do majątku wspólnego - udział w wysokości 74/100 w zabudowanych działkach gruntu nr 328/2, 328/3 i 328/4 o łącznym obszarze 11,12 ha położonych we wsi P. gm. O. za cenę 72.282,50 zł. Działki zabudowane były czterema budynkami przeznaczonymi do remontu (mieszkalnym, wielofunkcyjnym po obiekcie koszarowym i trzy budynki gospodarcze - używane dłużej niż 5 lat). W dniu 17 maja 2006 r. żona podatnika – K. K., prowadząc działalność gospodarczą z siedzibą w Ł. ul. A 1/11, zawarła "Umowę o współpracy" z pozostałymi właścicielami ww. nieruchomości w P., tj. z L. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą we W. i J. L., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "B" z siedzibą we W.. Z umowy tej wynikało, że strony wspólnie postanowiły zrealizować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwzięcie dotyczące nieruchomości w P. (działki 328/2, 328/3. 328/4) KW [...], mające na celu: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, prowadzenie działań zmierzających do podniesienia walorów użytkowych nieruchomości oraz podwyższenie jej wartości poprzez przeprowadzenie prac remontowo - modernizacyjnych, zagospodarowanie nieruchomości w każdym uzgodnionym wspólnie kierunku (dzierżawa, wynajem, podział nieruchomości, prowadzenie gospodarki leśnej), wspólne działanie w ramach marketingu i reklamy dla osiągnięcia celu jakim jest sprzedaż nieruchomości w całości lub części. Strony wspólnie postanowiły wnieść udziały w nieruchomości do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i wykorzystać nieruchomość jedynie do celów związanych z realizacją przedmiotowej umowy, z uwzględnieniem interesów każdej ze stron. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, strony miały zawierać w formie pisemnej (aneksów) wszelkie szczegóły planowanego przedsięwzięcia, przedstawiając w każdym konkretnym przypadku: zakres przedsięwzięcia, jego opis z uwzględnieniem podziału obowiązków, ustalenia dotyczące wzajemnych rozliczeń podczas ponoszenia kosztów przez każdą ze stron, ustalenie wynagrodzenia dla każdej ze stron, gdy aktywnie uczestniczą lub przeważają w większości działań opisanych w danym przedsięwzięciu, ustalenie reprezentacji stron przed osobami trzecimi, instytucjami i urzędami, inne dodatkowe ustalenia. Następnie w dniu 30 września 2006 r. podatnik zawarł z małżonką "Umowę o sprzedaż materiałów i narzędzi, o wstąpienie w prawa umowy zawartej w dniu 17 maja 2006 r.", w następstwie czego K. K. w związku z planowanym zaprzestaniem działalności gospodarczej wynikającym z zakazu jej dalszego wykonywania (zawarcie umowy o pracę z [...]) sprzedała podatnikowi (prowadzącemu działalność gospodarczą) materiały oraz narzędzia, które zostały nabyte i opłacone w ramach umowy zawartej w dniu 17 maja 2006 r. pomiędzy K. K. a L. K. i J. L. W związku z powyższym podatnik wstąpił w prawa i obowiązki umowy z dnia 17 maja 2006 r. oraz aneksu do tej umowy z tego samego dnia. Jak wynika z umowy, podatnik wraz z żoną wspólnie postanowili wnieść udziały w nieruchomości do działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. K. i wykorzystać nieruchomość do celów związanych z realizacją postanowień umowy z dnia 17 maja 2006 r. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ stwierdził, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: I. przychód z tytułu obrotu nieruchomościami: 1. zaniżył o łączną kwotę 133.082.64 zł. uzyskaną ze sprzedaży: a) udziału w działce gruntu nr 398 o pow. 1,9522 ha zabudowanej wolnostojącym budynkiem gospodarczym (używanym dłużej niż 5 lat) do kapitalnego remontu, wg aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2010 r. za kwotę 74.000 zł, b) udziału w zabudowanej działce gruntu nr 358 i niezabudowanej działce gruntu nr 359 o łącznej pow. 0,4595 ha, wg aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2010 r. za kwotę 52.950,34 zł, c) udziału w niezabudowanej działce gruntu nr 390 o pow. 0,1685 ha, wg aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2010 r. za kwotę 6.132,30 zł. 2. zawyżył o łączną kwotę 209.088,51 zł w wyniku zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: a) kwoty łącznej 12.448,59 zł stanowiącej zaliczki tytułem sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 10 w P. 18a udokumentowanej fakturami: z dnia [...]. na kwotę 6.915,89 zł, z dnia [...] r. na kwotę 5.532,70 zł, b) kwoty 196.639,92 zł stanowiącą wartość faktury końcowej z dnia [...] r. wystawionej dla M. R. tytułem zakupu nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanym domem rodzinnym w P. na działce nr 380; przeniesienie własności ww. nieruchomości nastąpiło w dniu 9 kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] II. koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej: 1. zaniżył o łączną kwotę 55.273,84 zł. tj.: a) o kwotę 51.932 zł dotyczącą zakupu nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr 238/113 położoną w miejscowości O. wg aktu notarialnego Rp. A nr [...] z dnia [...] r. i aktu Rp. A nr [...] z dnia [...] r. b) kwoty 3.341,84 zł dotyczącej zobowiązania pieniężnego na rzecz Gminy O. z tytułu nieruchomości położonej w P. zgodnie z Pana udziałem 74% we własności nieruchomości. 2. zawyżył o kwotę łączną 17.213,37 zł. poprzez : a) zaksięgowanie w podatkowej księdze pod datą 30 września 2010 r. kwoty 10.548,66 zł, na podstawie faktury z dnia [...]r. wystawionej przez C J. L. (stanowiącą refakturę faktury nr [...] ) tytułem opłaty za przyłączenie energii elektrycznej. Jak wynika z treści faktur wystawionych przez D S.A. opłaty dotyczyły zaliczek do umowy z dnia 30 czerwca 2010 r., w której termin wykonania prac określono do dnia 29 sierpnia 2011 r. oraz umowy z dnia 10 sierpnia 2010 r., w której termin wykonania prac określono do dnia 30 sierpnia 2011 r. W dniu 8 listopada 2011 r. Spółka D SA wystosowała zawiadomienia o zakończeniu prac związanych z realizacją ww. umów. b) zaksięgowanie w poz. 83 i 84 podatkowej księgi pod datą 31 maja 2010 r. kwoty 2.001,30 zł stanowiącej koszty zakupu udziału w gruncie w wysokości 36,97 zł oraz koszt zakupu udziału w budynku w wysokości 1.964,33 zł nabytego w 2005 roku lokalu mieszkalnego nr 9 w budynku położonym w miejscowości P. 18a na podstawie dowodów wewnętrznych; koszty te zostały poniesione w 2005 roku, zatem nie stanowi kosztu roku 2010. c) zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej wydatków w kwocie 4.663,41 zł stanowiącą wydatki eksploatacji samochodów; wg wyjaśnień strony samochody te w 10% wykorzystywane były na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto organ ustalił, że w kolumnie "pozostałe wydatki" podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaksięgowane zostały zakupy materiałów budowlanych o łącznej wartości 10.553,97 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę J. L. C , które powinny być wykazane w kolumnie "zakup towarów handlowych". Dodatkowo zarówno w remanencie na dzień 1 stycznia 2010 r., jak i w remanencie na dzień 31 grudnia 2010 r. podatnik nie ujął nieruchomości (udziałów) jako towarów handlowych. Konsekwencją powyższych ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. była decyzja z dnia [...] r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy sprzedaż nieruchomości znajdujących się w P., oznaczonych numerami działek 358, 359, 398 i 390, została dokonana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz czy w związku z tym był on zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie organu odwoławczego przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym - są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody - są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Dalej organ zauważył, że z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, iż na przestrzeni lat 2005-2013 podatnik dokonał 38 transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości (bądź udziałów) lokalowych, gruntowych zabudowanych i niezabudowanych. Przychody ze sprzedaży nieruchomości lub udziałów, na które ponoszone były koszty remontu lub budowy, podatnik rozliczał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości, na które nie ponoszono nakładów budowlanych, zakwalifikował jako odrębne od działalności gospodarczej źródła przychodów. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że skoro działki kupiono przed rozpoczęciem działalności i na tych działkach nie prowadzono żadnych inwestycji, nie poczyniono żadnych nakładów, ani nie prowadzono działań marketingowych, to nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w odniesieniu do spornych działek. W ocenie organów podatkowych, z umowy o współpracy z dnia 17 maja 2006 r. (której sygnatariuszem był również podatnik) wynika, iż współwłaściciele nieruchomości postanowili realizować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwzięcie dotyczące całej nieruchomości znajdującej się w P. (działki 328/2, 328/3, 328/4). Działki o nr 398, 358, 359, i 390 powstały w wyniku podziału trzech działek o numerach: 328/2, 328/3, 328/4. Dodatkowo, fakt nieponoszenia nakładów na ww. działkach wynika z tego - jak wyjaśnił podatnik - że działki te miały charakter gruntów leśnych, na skutek decyzji Gminy O. w zakresie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i brak było możliwości zmiany ich przeznaczenia. W ocenie organu zbywanie poszczególnych działek miało profesjonalny charakter i stanowiło formę zarobkowania. Świadczy chociażby o tym sposób dokonywania ich zakupów i sprzedaży, a także dążenie do osiągnięcia zysku, co nie jest powszechną cechą sprzedaży nieruchomości na cele prywatne. Analiza ceny jaką podatnik zapłacił za nabycie udziałów (74/100) w nieruchomości w P. - tj. 72.282,50 zł oraz cen sprzedaży udziałów w spornych działkach o nr 398, 358, 359, i 390 - łącznie za kwotę 133.082,64 zł - prowadzi do wniosku, że strona uzyskiwała określony dochód ze sprzedaży tych działek. Działania podejmowane przez podatnika nie były ani incydentalne, ani sporadyczne, a rozmiary i częstotliwość dokonanych transakcji, wskazujące na powtarzalność i stały charakter wykonywanych czynności oraz zamiar osiągnięcia zysku, a obrót nieruchomościami i usługi developerskie stanowiły stałe źródło dochodu uzyskiwanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle powyższego organ nie zgodził się z argumentacją dotyczącą uznania działań w odniesieniu tylko do czterech działek, wyodrębnionych z całej nieruchomości, za czynności dokonywane w celach prywatnych. W ocenie organu sprzedaż spornych nieruchomości odbyła się w wykonywaniu działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku). Odnosząc się do argumentacji, że zbycie działek o nr 358, 359, 398, 390 nastąpiło w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. w celu zakupu działki w S., organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż sprzedaż spornych działek odbywała się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, rozważania o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych nieruchomości są nieuprawnione i pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zauważono przy tym, że ww. działek podatnik nie wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tych działek mają zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1a) i 2c) u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., opodatkowanie przychodów ze sprzedaży działek o nr 398, 358, 359, 390 powinno odbywać się wg zasad ogólnych, takich jak sprzedaż w ramach działalności gospodarczej innych działek w P., powstałych w wyniku podziału trzech działek o numerach: 328/2, 328/3, 328/4. W związku z powyższym organ uznał, że, przedmiotowe nieruchomości nie zostały zakupione w celu powiększenia majątku trwałego firmy, lecz stanowiły towar handlowy służący dalszej odsprzedaży. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik był obowiązany do wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. W świetle powyższego za bezzasadny został uznany zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że wobec ustalonego stanu faktycznego, iż sprzedaż działek o nr 358, 359, 398, 390 nastąpiła w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, brak jest podstaw do uznania, że miała miejsce sprzedaż składników majątku o charakterze środków trwałych, jak też uznanie, iż przychód ten jest wolny od opodatkowania. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów stanowiły więcej niż 0,5% odpowiednio przychodów i kosztów wykazanych w księdze. Uzasadnionym zatem było, przed określeniem podstawy opodatkowania - uznanie prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w całości. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że co prawda w zaskarżonej decyzji nie wskazano stawek odsetek za zwłokę, nie mniej jednak odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały wyliczone w sposób prawidłowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: I. rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 §1 i art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne, wybiórcze i kierunkowe rozpatrzenie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, przez co dokonano ustaleń sprzecznych z treścią dowodów oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W efekcie m.in. arbitralnie przyjęto, że nieruchomości w P. położone na działkach nr 358, 359, 390 i 398 zostały nabyte lub wniesione do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i stanowiły towar handlowy. Pominięto okoliczności wskazujące jednoznacznie, że ww. nieruchomości stanowiły majątek prywatny. Wadliwa ocena materiału dowodowego, doprowadziła do uznania, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży majątku prywatnego stanowi przychód z działalności gospodarczej, w konsekwencji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie zawyżonej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania w sposób kierunkowy - zorientowany na interes Skarbu Państwa, bez względu na materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, w wyniku czego organy obu instancji w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego arbitralnie zakwalifikowały transakcje sprzedaży składników majątku prywatnego jako transakcje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, której w odniesieniu do tych działek skarżący nie prowadził; - art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej pomimo, ze nie wystąpił dochód i zobowiązanie do zapłaty zaliczek na PIT. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, że skarżący zbył składniki majątku prywatnego w ramach rzekomo prowadzonej działalności i w efekcie niesłuszne uznanie przychodów osiągniętych przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości należących do majątku prywatnego, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać sprzedaż nieruchomości (działki nr 358, 359, 390 i 398) za dokonaną w ramach działalności gospodarczej; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji opodatkowanie przychodów ze zbycia ww. nieruchomości, podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym; - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2014 r., poz. 1037) poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, że nieuwzględnienie w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń i kwot związanych z ww. nieruchomościami skutkuje nierzetelnością ww. księgi w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego zostały ujęte zdarzenia gospodarcze w sposób prawidłowy i zgodnie z ich treścią ekonomiczną; - art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, skutkującą uznaniem, że skarżący powinien był ująć nieruchomości w remanencie jako towary handlowe, podczas gdy nieruchomości stanowiły inwestycje w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie omawianej sprawy zależy od oceny czy sprzedaż działek położonych w P., oznaczonych numerami: 358, 359, 398 i 390, została dokonana w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany niekiedy w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Kontrowersje w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik - jak w rozpatrywanej sprawie - sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej. Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych - w rozpoznawanej sprawie nieruchomości. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że na przestrzeni lat 2005-2013 skarżący zawarł 38 transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości bądź ich udziałów, dokonując podziału działek, a także prowadząc na niektórych z nich roboty budowlane, co w sposób oczywisty miało na celu dążenie do osiągnięcia zysku. Powtarzalność i ciągłość wykonywanych czynności jest tu wyraźnie widoczna. W skardze skarżący akcentuje, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w dniu 20 grudnia 2005 r., kiedy ani podatnik, ani jego małżonka nie prowadzili jeszcze działalności gospodarczej, gdyż okoliczność ta zaistniała dopiero 26 września 2006 r. Skarżący wskazuje, że celem zakupu działek było ulokowanie oszczędności w nieruchomościach oraz zaspokojenie potrzeb wypoczynkowych i rekreacyjnych, ponieważ zgodnie z obowiązującym wówczas miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, cały ten obszar był terenem użytków leśnych. Zauważyć należy jednak, że już niecałe dwa miesiące od zakupu działek, Rada Gminy O. przystąpiła do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwała z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] r.). W wyniku tej zmiany przedmiotowe działki zostały przewidziane pod zabudowę jednorodzinną i wielorodzinną, prowadzenie nieuciążliwej działalności produkcyjnej, handlowej, spedycyjnej i innych usług z wykorzystaniem infrastruktury istniejących obiektów, a także prowadzenie działalności rekreacyjnej i wypoczynkowo-uzdrowiskowej oraz działalności hotelowej. Ponadto z umowy o współpracy z dnia 17 maja 2006 r. (której stroną była żona skarżącego) wynika, iż współwłaściciele nieruchomości postanowili realizować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwzięcie dotyczące całej nieruchomości znajdującej się w P., obejmującej działki o numerach: 328/2, 328/3, 328/4. Niekwestionowane jest przy tym, że działki nr 398, 358, 359, i 390 powstały w wyniku podziału działek 328/2, 328/3, 328/4. W skardze skarżący podnosi, że tylko wybrane działki miały być przeznaczone lub wykorzystane do działalności gospodarczej. Rzeczywiście treść taka została zawarta, ale dopiero w umowie z 2 października 2006 r., mocą której skarżący wstąpił w prawa swojej żony wynikające z umowy o współpracy z dnia 17 maja 2006 r. Zdaniem Sądu okoliczność ta w żaden sposób nie dowodzi jednak, że został zmieniony charakter pozostałych działek, tym bardziej, że z treści umowy z 2 października 2006 r. nie wynika jakie konkretne działki skarżący przeznaczył na własne potrzeby. W ocenie Sądu w umowie z 2 października 2006 r. strony dokonały sztucznego rozróżnienia, że przeznaczone i wykorzystane do działalności gospodarczej będą tylko nieruchomości, których ma dotyczyć wspólna inwestycja, lub na które będą ponoszone nakłady związane ze zmianą jej wartości. Natomiast pozostałe działki będą sprzedawane na zasadach takich jak dla składników majątkowych nie związanych z działalnością gospodarczą. Przyjęty podział nie ma jednak żadnego znaczenia dla oceny czy obrót nieruchomościami zostaje dokonany w ramach wyprzedaży majątku własnego, czy też w ramach działalności gospodarczej. Z umowy z 2 października 2006 r. jednoznacznie wynika, że działki powstałe z nieruchomości oznaczonych pierwotnie numerami 328/2, 328/3, 328/4, zostały przeznaczone do sprzedaży, chociaż na różnych zasadach, co zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia prawnego. Nie można przyjąć bowiem, że towar handlowy może stanowić tylko ta nieruchomość, na którą poniesiono nakłady budowlane. Ponieważ z materiału dowodowego wynika, iż zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów stanowiły więcej niż 0,5% odpowiednio przychodów i kosztów wykazanych w księdze - uzasadnionym zatem było, przed określeniem podstawy opodatkowania - uznanie prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w całości. Stosownie bowiem do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód, w rozumieniu przepisu § 1 (za dowód tego co wynika z zapisów zawartych w księgach), ksiąg podatkowych które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Natomiast w myśl art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, za rzetelną uważa się księgę podatkową, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Podobną treść zawiera również § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Sąd podzielił również stanowisko organów, że nieruchomości sprzedawane przez skarżącego stanowiły towar handlowy, o którym mowa w § 3 pkt 1 lit. a) wskazanego rozporządzenia. Na podstawie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący był obowiązany do wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Zobowiązanie podatkowe z tytułu określonego w art. 44 ust. 1 pkt 1 jest bowiem realizowane przez podatnika metodą samoobliczenia. Ponieważ skarżący tego nie uczynił, zasadnie zatem dokonały tego organy obu instancji. Uznając, że sprzedaż przedmiotowych działek została dokonana w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze, stanowiących w znacznym stopniu powielenie zarzutów odwołania. Nie ma potrzeby zatem szczegółowo się do nich odnosić, skoro zostały one prawidłowo i wyczerpująco rozpoznane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.