I FSK 858/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, , po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1317/15 w sprawie ze skargi S.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1317/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S.K. - byłego wspólnika NZOZ N. Spółka jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 24 września 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając nieprzeprowadzenie prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej w odniesieniu do prawa stanowionego przez władzę ustawodawczą. W ocenie skarżącego wyrok i jego uzasadnienie jest oparte na wadliwie przyjętym stanie faktycznym. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), tj. naruszeniu: - art. 9, art. 10, art. 12, art. 131 i art. 132 ust. 1 lit. B, art. 268 dyrektywy 2006/112/WE, - art. 2 pkt 27E, art. 3,art. 14 ust.9a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 106, art. 108, art. 157 i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), - art. 1, art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, (Dz.U. 1991 nr 91 poz. 408), - art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. 2004 nr 210 poz. 2135), - art. 2, art.22, art. 31 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."), - art. 331 Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c."), - art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), - art. 7, art. 217 Konstytucji, - art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), - art. 62 § 2 lub 5 kks, - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, - wyroków ETS stanowiących prawo oraz - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 a, pkt b, pkt c, pkt 2, pkt 3 § 2, art. 151 P.p.s.a., WSA naruszył także art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b P.p.s.a. Uchybienie wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia przez Stronę przeciwną: - art. 9, art. 10, art. 132 ust. 1 lit. B, art. 198 dyrektywy 2006/112/WE, - art. 2 pkt 27 e, art. 3, art. 14 ust.9a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 108, art. 157 u.p.t.u., - art. 1, art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, - art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej ze środków publicznych, - art. 2, art. 22, art. 31 K.s.h., - art. 331 K.c., - art. 120, art. 121, art. 133 w związku z art. 14 ust.9a, u.p.t.u. i art. 247 O.p., - art. 2, art. 7 , art. 20, art. 22, art. 217 Konstytucji, - art. 170 i art. 171 P.p.s.a., - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - wyroków ETS w sprawach: C- 210/04, C-216/97 C-394/04 i C-395/04, C-76/99, co miało wpływ na wynik sprawy. 2.2. Wskazując na powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczeń je poprzedzających oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. 3.1. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów. Sformułowane zarzuty nie wskazują jak wpływ wskazane naruszenia miało na wynika sprawy; nie wskazano jakie błędy popełnił Sąd uzasadniając orzeczenie i jak miało to wypływ na wynik sprawy; a odnośnie naruszenia prawa materialnego brak jest wskazania czy było to błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie. 3.2. Mimo nie w pełni prawidłowego sformułowania skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena legalności postanowienia organu dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. 3.3. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób właściwy. Ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania. Ponadto uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. - zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 i 135 P.p.s.a. należy wskazać, że nie zostały one naruszone. Sąd, wywiązując się z przypisanej mu funkcji kontrolnej nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną, a kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku S.K., byłego wspólnika NZOZ N. spółka jawna, o zwrot podatku od towarów i usług, które Sąd pierwszej instancji poddał prawidłowej kontroli. Podobnie niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazany przepisów P.p.s.a. Ich naruszenie mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby Sąd wydając zaskarżone orzeczenie stwierdził naruszenie prawa, które powinno skutkować uwzględnieniem skargi, a pomimo powyższego ją oddalił, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. 3.4. Przyjmując zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny przystępuje do oceny zarzutów prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie skonstatował, że przedmiotem sporu jest zasadności uznania przez organy, że nie ma podstaw do wszczęcia postępowania z wniosku S.K. w sprawie zwrotu podatku VAT - byłego wspólnika NZOZ N. Spółka Jawna z uwagi na fakt, że brak jest po stronie skarżącego przymiotu strony uprawnionej do ubiegania się o zwrot ww. podatku w związku z działalnością prowadzoną przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. w S. NZOZ N. spółka jawna na mocy uchwały wspólników tej spółki z 19 czerwca 2012 r. przekształciła się w N. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Następnie 15 października 2012 r. zarząd N. spółki z o. o. podjął uchwałę co do planu podziału tej spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o tej samej nazwie nastąpiło w dniu wpisania spółki z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego tj. 2 lipca 2012 r. NZOZ N. został utworzony przez Spółkę Jawną NZOZ N. w K. Następnie Spółka Jawna została przekształcona w spółkę z o.o. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie doszło nie do likwidacji spółki, a jedynie do jej przekształcenia. To oznacza, że zmieniona została forma prawna, ustrojowa poprzedniej spółki. Wspólnicy spółki jawnej stali się w tym momencie udziałowcami spółki z o.o. Zatem zastosowanie ma art. 553 k.s.h. a jego odpowiednikiem w prawie podatkowym jest art. 93a O.p. W wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną - na zasadzie kontynuacji - wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej. Skoro zasadnie stwierdzono, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną nie posiadał podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku VAT też przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej gdyż taką podmiotowość miała spółka jawna, to ona była podmiotem praw i obowiązków związanych z działalnością wydzielonych części w postaci NZOZ. Skoro spółka jawna została przekształcona w spółkę z o.o. to ta spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, a nie jej byli wspólnicy. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji i organy uznały, że zastosowanie znajdzie art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przymiot strony związany jest więc z własnym interesem prawnym wskazanych w tym przepisie osób, musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej danego podmiotu. W tym stanie sprawy, wbrew żądaniu S.K. nie można go było uznać za następcę prawnego, o którym mowa w powołanym art. 133 § 1 O.p. - nie mógł on bowiem wstąpić w prawa Zakładu (spółki). Skoro S.K. nie posiada przymiotu strony to w sprawie znajdował zastosowanie art. 165a § 1 O.p., na co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji. Zdaniem NSA trafnie organy podatkowe wywiodły, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w VAT, albowiem nie jest podmiotem stosunku prawnopodatkowego. Wobec nieuprawnionego podniesienia wskazanych wadliwości, iż organ odwoławczy, a co za tym idzie także Sąd pierwszej instancji, w ogóle nie wypowiadały się co do zasadności zastosowania, bądź nie, w stosunku do skarżącego ww. uregulowań prawa materialnego, za pozbawione podstaw należało uznać poniesione w skardze kasacyjnej naruszenie art. 9, art. 10, art. 132 ust.1 lit. b, art.198 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 pkt 27e, art. 3, art. 14 ust.9a, art.15 ust. 1, ust. 2 i ust .3 w zw. z art.43 ust. 1 pkt 18, art. .108, art. 157 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 1 i art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art.5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, art. 2, art. 22, art. 31 Kodeksu spółek handlowych, art.331 Kodeksu cywilnego, art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 217 Konstytucji RP, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Tak postawione zarzuty w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o formalnym charakterze, w którym nie orzekano co do objętej wnioskiem o zwrot podatku sprawy, są całkowicie chybione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.