II GSK 1132/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska Cezary Pryca Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II SA/Sz 895/13 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz M. Sp. z o.o. w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II SA/Sz 895/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji dotyczącej przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2013 r. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r., którą odmówił skarżącej przedłużenia zezwolenia z dnia 14 marca 2005 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 44 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa z. Wnioskiem z dnia 29 października 2012 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w S. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. Po rozpoznaniu odwołania spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał ją w mocy, stwierdzając, że po ponownym dokonaniu oceny merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako o.p.), uznał, iż rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, a ostateczna decyzja z dnia [...] czerwca 2011 r. nie jest dotknięta żadną wadą prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako u.g.h.), do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Sąd I instancji stwierdził, że w myśl art. 240 § 1 pkt 3 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 o.p. Zgodnie zaś z treścią art. 130 § 1 pkt 6 o.p., pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie natomiast do art. 221 o.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz wydana w wyniku wznowienia tego postępowania decyzja, zostały wydane i podpisane przez tego samego pracownika – D.P., działającego z upoważnienia organu. Sąd I instancji przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2012 r., I GPS 2/12, którą rozstrzygnięto, że artykuł 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Zdaniem Sądu I instancji, istniały podstawy do wyłączenia pracownika upoważnionego do orzekania w imieniu Dyrektora Izby Celnej w S. po wznowieniu tego postępowania, w sytuacji gdy pracownik ten orzekał w trybie "zwykłym" w tej sprawie, wydając decyzję, której dotyczył wniosek strony o wznowienie postępowania. W ramach wznowionego postępowania, w przypadku istnienia podstaw wznowienia, dochodzi bowiem, tak jak w postępowaniu odwoławczym, do ponownego rozpoznania danej sprawy, a więc także do rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony. Dlatego, w celu zapewnienia bezstronnego i sprawiedliwego procedowania, również w postępowaniu wznowieniowym muszą zostać zachowane standardy i gwarancje procesowe przewidziane przez ustawodawcę dla postępowania wywołanego wniesieniem odwołania. W ocenie Sądu I instancji, zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności w postaci wniosku o wznowienie postępowania. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w tym przepisie wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 130 § 1 pkt 6 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią art. 130 § 1 pkt 6 o.p., zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy rozumieć uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p., tj. że wyłączenie, o którym wyżej mowa, nie rozciąga się na tryby nadzwyczajne, bowiem sprawa w tych trybach nie jest ponownie rozpatrywana w trzeciej i czwartej instancji. Powyższe miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, albowiem skutkiem niewłaściwej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p. było niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na stwierdzenie naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p. stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 o.p., w sytuacji gdy w rozpoznawanej sprawie podstawę wznowienia postępowania stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., przesądzający o zupełnie innym zakresie zaskarżonej decyzji, aniżeli decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2011 r., a zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy podstępowanie prowadzone jest w tzw. trybie zwykłym. Literalne brzmienie tego przepisu świadczy o tym, że znajduje on zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, w którym rozpatruje się odwołanie od "zaskarżonej decyzji". Przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ bierze pod uwagę inne przesłanki i tylko w ramach tych przesłanek bada zaskarżoną decyzję. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest niewątpliwie sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. M. Sp. z o.o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny, czy istniały podstawy do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej w sprawie decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w S., z uwagi na naruszenie przez organ art. 130 § 1 pkt 6 o.p., w sytuacji gdy bezsporne jest w sprawie, że ten sam pracownik - inspektor D.P. - brał udział w wydaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. w dniu [...] czerwca 2011 r. dotyczącej przedłużenia na kolejnych sześć lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że pracownik ten podlegał wyłączeniu od udziału w sprawie która zakończyła się wydaniem zaskarżonej decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p., gdyż brał udział w wydaniu decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., wydanej w przedmiocie odmowy przedłużenia zezwolenia skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na tle tego przepisu - w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej - dochodziło w przeszłości do rozbieżności w orzecznictwie. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozpoznając przekazane mu do rozpoznania zagadnienie prawne, podjął w dniu 18 lutego 2013 r. uchwałę o sygn. akt I GPS 2/12 stwierdzając, że: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Odwołując się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w sprawach, w których nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym, brak ten nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jak w art. 221 Ordynacji podatkowej, jeżeli jest on zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Wskazał, że przejawem zagwarantowania bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy są m.in. przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej), jak też o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131 – art. 132 Ordynacji podatkowej). Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne rozpatrzenie (w jej całokształcie) ten sam pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, określając normatywną treść pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" - jako przesłanki wyłączenia pracownika - wskazał, że można o niej mówić w znaczeniu węższym i szerszym. Terminem tym można bowiem objąć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, ale także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć istotny wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Sąd zauważył przy tym, że każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy powinno powodować wyłączenie go od udziału w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy, należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać, że określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego. Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, trzeba uznać, że wskazany pracownik izby celnej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej (co polegało na jej wydaniu i podpisaniu) nie mógł również następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy w trybie nadzwyczajnym. Na etapie postępowania po wznowieniu postępowania, pracownik ten powinien bowiem zostać wyłączony od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 powołanej ustawy brał udział w wydaniu ostatecznej decyzji w postępowaniu "zwykłym". Wobec tego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że w realiach sprawy, doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 powołanej ustawy. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., a nie w art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.