III SA/Wa 473/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w R. (poprzednio: A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2014 r. nr IPPP1/443-778/14-2/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w R. (poprzednio: A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w R. (poprzednio A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.) dalej zwana "Skarżącą", złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu budynków mieszkalnych oraz opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom. Z wniosku wynika, że Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów metalowych. Zawarła umowę najmu z właścicielem ogrodzonej działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym (dalej "Budynek 1"; działka wraz z Budynkiem określana jest natomiast dalej jako "Nieruchomość 1"; właściciel Nieruchomości 1 określany jest jako "Wynajmujący"). Skarżąca wynajmuje cały budynek i przeznacza go na potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników. W ten sposób zapewnia sobie możliwość zatrudniania pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju. Pozwala to Skarżącej na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. W związku z tym Skarżąca wyraziła zainteresowanie wynajęciem od Wynajmującego kolejnego budynku mieszkalnego na takie same cele, jak Budynek 1. Wynajmujący planuje zatem wybudowanie takiego budynku ("Budynek 2") i zawarcie ze Skarżącą kolejnej umowy najmu, której przedmiotem będzie Budynek 2. Skarżąca zaznaczyła, że Budynek 2 będzie miał charakter mieszkalny (będzie to budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11). W budynku będą się jednak znajdowały także lokale użytkowe, które Skarżąca będzie albo wynajmowała, albo będzie prowadziła w nich sprzedaż produkowanych towarów. Wynajmujący otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa, z której wynika, że świadczone przez niego usługi najmu są opodatkowane (nie podlegają zwolnieniu) od VAT (nr IPPP3/443-160/14-2/MKw z dnia 6 maja 2014 r.). Skarżąca spytała: 1. Czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmującego faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku 1?; 2. Czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmującego faktur dokumentujących czynsz za najem całego Budynku 2?; 3. Czy nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych przez Skarżącą jego pracownikom stanowi czynność opodatkowaną VAT? Zdaniem Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmującego faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku 1, ponieważ usługi te związane są z działalnością opodatkowaną VAT, czyli sprzedażą artykułów metalowych. Będzie jej przysługiwało też prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmującego faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku 2, ponieważ usługi te związane są z działalnością opodatkowaną VAT, czyli sprzedażą artykułów metalowych. W odniesieniu do pytania nr 3 wskazała, że w jej ocenie nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych jej pracownikom nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 października 2014 r. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu Budynku 1 oraz Budynku 2 w części odpowiadającej lokalom mieszkalnym uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe; w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu Budynku 2 w części odpowiadającej lokalom użytkowym za prawidłowe, Zaś w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom również za prawidłowe. Minister Finansów w uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej zwanej "u.p.t.u." pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Przy czym dotyczy to zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca. Zatem w analizowanej sprawie bez znaczenia jest podnoszony przez Skarżącą argument, że udostępnia lokale swoim pracownikom. W tym przypadku najem nieruchomości następuje na cele mieszkaniowe pracowników zatem cel najmu pozostaje mieszkaniowy, mimo że pracownicy nie wynajmują lokali bezpośrednio od wynajmującego. Minister podkreślił, że na każdym etapie wynajmowania lokalu mieszkaniowego z przeznaczeniem go wyłącznie na cele mieszkaniowe można stosować ww. zwolnienie od podatku VAT. Minister wskazał, że w jego ocenie w analizowanej sprawie świadczona przez Wynajmującego usługa wynajmu Budynku 1 na cele mieszkaniowe pracowników Skarżącej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W związku z tym, w odniesieniu do Budynku 1, Wynajmujący nie jest/będzie zobowiązany do naliczania podatku VAT z tytułu wynajmu tego budynku na rzecz Skarżącej. Wystawiane przez Wynajmującego faktury dokumentujące czynsz za najem Budynku 1 stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2, zatem Skarżąca, nie jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku wykazanego na tych fakturach. W odniesieniu do faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku 2 Minister zauważył, że w budynku tym znajdować się będą zarówno lokale mieszkalne jak i lokale użytkowe. W odniesieniu do lokali mieszkalnych obowiązywać będą te same zasady, które dotyczą Budynku 1 - usługa wynajmu Budynku 2 na cele mieszkaniowe pracowników Skarżącej (w części odpowiadającej lokalom mieszkalnym) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W związku z tym, Wynajmujący nie będzie zobowiązany do naliczania podatku VAT z tytułu wynajmu Budynku 2, w części odpowiadającej lokalom mieszkalnym, na rzecz Skarżącej. Wystawiane przez Wynajmującego faktury dokumentujące czynsz za najem Budynku 2 w tej części stanowić będą faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2, zatem Skarżąca, nie będzie uprawniona do odliczenia podatku wykazanego na tych fakturach. Minister podkreślił, że świadczona przez Wynajmującego usługa wynajmu Budynku 2, w części odpowiadającej lokalom użytkowym, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Zatem Wynajmujący będzie zobowiązany do naliczania podatku VAT z tytułu wynajmu Budynku 2 (w części odpowiadającej lokalom użytkowym) na rzecz Skarżącej Minister wyjaśnił też, że przedstawione w sprawie okoliczności nie wskazują, że nieodpłatne udostępnianie lokali pracownikom przez Skarżącą wynika z jej dobrej woli jako pracodawcy i chęci zaspokojenia ich potrzeb osobistych. Okoliczności te pozwalają stwierdzić, że udostępnianie lokali jest związane z działalnością Skarżącej i ma na celu poprawę jej rezultatów poprzez zatrudnianie wykwalifikowanych pracowników pochodzących z odległych rejonów kraju. Zatem ta nieodpłatna czynność, związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 5 grudnia 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. poprzez uznanie, że zwolnienie uregulowane w tym przepisie obejmuje sytuację, gdy najemcą nie jest osobą fizyczna, tylko spółką komandytowo-akcyjną, która przeznacza wynajmowane nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, czyli na potrzeby zakwaterowania swoich pracowników; przedmiotem najmu jest budynek, w którym znajdują się również lokale użytkowe, czyli przypadek, gdy usługa obejmuje również lokale niemieszkalne; art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że otrzymywane przez Skarżącą faktury dokumentujące najem budynków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe pracowników Skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o wynikający z tych faktur VAT naliczony; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm. - dalej "O.p.") poprzez uznanie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r., IPPP3/443-160/14-2/MKw, która została wydana na wniosek wynajmującego, że jego wynagrodzenie jest opodatkowane 23% VAT i jednocześnie stwierdzenie w Interpretacji (wydanej dla najemcy, czyli Skarżącej), że to samo wynagrodzenie jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.; w konsekwencji zdaniem Ministra Skarżąca nie może odliczyć VAT wykazanego na fakturze przez wynajmującego, choć zgodnie z interpretacją uzyskaną przez wynajmującego jego usługi są opodatkowane VAT; powyższe w sposób oczywisty naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasadę neutralności VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości. Skarżąca wskazała, że w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji ocena stanowiska Skarżącej powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka, iż wynagrodzenie wynajmującego podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia; w konsekwencji Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez wynajmującego. Skarżąca wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zasadniczym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest to, czy wynajem lokali mieszkalnych Skarżącej w celu zaspokojenia potrzeb mieszkalnych jej pracowników stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. i w konsekwencji czy faktury dokumentujące takie transakcje nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W ocenie Sądu kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma odpowiedź na pytanie, czy Skarżąca wykorzystuje wynajmowane lokale na cele mieszkaniowe. Odpowiedź ta z przyczyn oczywistych musi być negatywna. Skarżąca jest bowiem podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych. Jedyne potrzeby i jakie realizuje Skarżąca wynajmując przedmiotowe lokale mieszkalne są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oddając te lokale swoim pracownikom Skarżąca czyni to na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi takie nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., w następstwie czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Powyższa stanowisko odpowiada także jej celowi powyższych regulacji. Wprowadzając bowiem wyłączenia ze zwolnienia od podatku dzierżawy i najmu nieruchomości (por. art. 136 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112), jednoznacznie z tegoż zwolnienia wyłączono "wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe". A contrario – zwolnieniem objęto jedynie wynajem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Celem takiego uregulowania jest nieobciążanie konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę – w aspekcie ekonomicznym – najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12 – CBOSA, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela). W konsekwencji w ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji, że faktury dokumentujące wynajem lokali mieszkalnych na rzecz Skarżącej nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.