I SA/Go 495/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w całości. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – K Sp. z o.o.– złożyła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...]. Zaskarżona interpretacja wydana została na skutek wniosku skarżącej z dnia [...] maja 2015r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów strefowych wydatku z tytułu zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych wytwarzanych w specjalnej strefie ekonomicznej. Skarżąca spółka we wniosku wskazała, że jest wspólnikiem K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej zwana K) i z tytułu uczestnictwa w Spółce osiąga przychody i ponosi koszty ich uzyskania proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. K prowadzi działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej w zakresie produkcji i handlu wyrobami z metalu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych od podmiotów zewnętrznych (podwykonawców), którzy nie prowadzą działalności w specjalnych strefach ekonomicznych (nie posiadają zezwolenia strefowego lub / i nie posiadają zakładu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej). Zakup usług dodatkowych od podwykonawców obejmuje następujące świadczenia: - usługi powlekania i zabezpieczenia powierzchni materiału; - obróbka powierzchni materiału; - usługi badawcze i kontrolne. Finalny produkt jest wytwarzany w specjalnej strefie ekonomicznej, w zakładzie produkcyjnym K i tam tez nadawany jest ostateczny kształt wyrobu oraz przeprowadzane są atesty jakościowe produktów końcowych. Zakup usług dodatkowych ma wyłącznie charakter pomocniczy do procesu produkcyjnego, a samodzielnie wykonywanie usług dodatkowych przez K jest ekonomicznie nieopłacalne i niejednokrotnie niemożliwe ze względu na brak specjalistycznego sprzętu. Z biznesowego punktu widzenia znacznie korzystniejszy jest zakup usług od podmiotów spoza strefy, gdyż przyspiesza to proces produkcji i minimalizuje koszty wytworzenia wyrobów metalowych. W świetle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie czy koszty zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych wytwarzanych w specjalnej strefie ekonomicznej powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów "strefowych". Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że jego zdaniem koszty zakupu usług od podwykonawców prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, a które to usługi są niezbędne w procesie produkcji wyrobów metalowych prowadzonym w specjalnej strefie ekonomicznej powinny być traktowane jak koszty uzyskania przychodów osiąganych na terenie Strefy. W konsekwencji wydatki takie powinny stanowić jeden z elementów służących do określenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które to dochody podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego. Zdaniem strony koszty zakupu usług od podwykonawców prowadzących działalność poza strefą ekonomiczną powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu osiąganych na terenie strefy. Zdaniem strony, wydatki ponoszone przez spółkę na usługi dodatkowe nabywane od podwykonawców spoza specjalnej strefy ekonomicznej, jako związane z procesem produkcji wyrobów strefowych mogą być rozliczane w ramach dochodu strefowego zwolnionego z podatku. W wydanej w dniu [...] sierpnia 2015 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ wskazał, że nie można przyjąć aby zakup dodatkowych usług miał charakter wyłącznie pomocniczy do procesu produkcyjnego. W uzasadnieniu swojego stanowiska powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1139/10. Z treści powołanego orzeczenia wywiódł, że czynności mają charakter pomocniczy , gdy: - są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot któremu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych; - pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo- skutkowym z działalnością strefową podatnika objętą zezwoleniem; - nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie prowadziły do sprzedaży wyrobów strefowych; - są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej w SSE- tj. osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych. Organ wskazał, że w analizowanej sprawie zakup usług dodatkowych nie można uznać za działalność pomocniczą. Nie może być uznany za działalność pomocniczą zakup od podmiotów zewnętrznych nieprowadzących działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej usług polegających na wskazanych w opisie sprawy czynnościach. Ponadto organ wskazał na konieczność ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Jednocześnie wskazał, że celem ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych było stworzenie impulsu do rozwoju regionalnego, przede wszystkim zaś zachęcenie potencjalnych inwestorów i przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia działalności na teren strefy. Zdaniem organu przyjęcie stanowiska skarżącej za prawidłowe naruszałoby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy). Ponadto, prowadziłoby to do rozszerzającej wykładni przepisów prawa. Zdaniem organu, zakup usług dodatkowych od podwykonawców spoza terenu strefy ekonomicznej jest niezgodny z jednym z podstawowych celów udzielania pomocy publicznej przez państwo w tej formie tj. tworzenia nowych miejsc pracy na terenie danej strefy ekonomicznej. Korzystanie w procesie produkcji z usług kontrahentów zewnętrznych nie stwarza z pewnością warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie strefy, gdyż prace wykonane zostaną przez pracowników zatrudnionych poza strefą. Podsumowując organ wskazał, że zakup usług dodatkowych od podwykonawców nie jest wydatkiem stanowiącym "koszt strefowy". Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 wyraźnie bowiem wskazują, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie od dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (a więc przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy pomniejszonego o koszty uzyskania poniesione na terenie strefy). Tym samym, koszty uzyskania przychodów związane z usługami obcymi wykonywanymi poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej nie są objęte dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W złożonej skardze do sądu strona interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakup usług będących elementem procesu produkcyjnego wyrobów gotowych, realizowanych poprzez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, stanowi działalność gospodarczą prowadzoną poza terenem tej strefy, w związku z czym wydatki poniesione na takie usługi nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów osiąganych na terenie strefy, a w konsekwencji przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie powyższego przepisu; - art. 7 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnie i uznanie , że koszty nabytych usług powinny stanowić koszty uzyskania przychodu mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania; - art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na braku uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie przywołanego przez stronę orzecznictwa sądowego. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Przystępując do rozważań związanych z oceną kontrolowanego aktu Sąd uznał za konieczne zwrócenie uwagi na ramy formalne, w obrębie których organ podatkowy powinien poruszać się w toku rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej toczącym się na podstawie przepisów art. 14a – 14p Ordynacji podatkowej Minister Finansów ma obowiązek wyłącznie ocenić stanowisko wnioskodawczyni i dać temu wyraz w uzasadnieniu prawnym tej oceny. W tym wypadku organ ten nie prowadzi bowiem postępowania wyjaśniającego czy też kontrolnego (art. 14h Ordynacji podatkowej). Ewentualnie, w sytuacji gdy wniosek nie zawiera danych faktycznych niezbędnych dla prawidłowej kwalifikacji prawnej i przedstawienia oceny prawnej badanego przepisu podatkowego, organ może zażądać od zainteresowanej, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, uszczegółowienia opisu stanu faktycznego. W postępowaniu tym z założenia nie może toczyć się spór o stan faktyczny, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do kwestionowania kształtu okoliczności faktycznych przytoczonych przez wnioskodawcę. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy będzie mieć miejsce wówczas, gdy dojdzie do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie postępowania jurysdykcyjnego. W konkluzji należy zatem stwierdzić kategorycznie, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Wychodząc z powyższych założeń należy mieć na względzie, że w niniejszej sprawie skarżąca spółka wskazała we wniosku o interpretację indywidualną w sposób wyraźny, że proces produkcyjny wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu obejmuje czynności (działań), które są realizowane we własnym zakresie przez spółkę na terenie zakładu produkcyjnego objętego granicami SSE oraz na zlecenie wnioskodawczyni przez jej podwykonawców, którzy nie działają w SSE, a którym spółka zleca realizację wybranych usług, a zakres tych usług ma charakter pomocniczy – stanowią jedynie pewien element (fazę) procesu produkcyjnego i nie są przejawem działalności gospodarczej poza terenem strefy. Spór sprowadza się do tego, czy część wydatków podmiotu prowadzącego działalność na terenie SS na zakup usług zleconych do wykonania podmiotom zewnętrznym spoza strefy, należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, stanowisko organu sprowadza się do stwierdzenia, że zakup usług dodatkowych nie miał charakteru wyłącznie pomocniczego do procesu produkcyjnego, bo za działalność pomocniczą nie może zostać uznany zakup usług od podmiotów zewnętrznych nieprowadzących działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej polegających na wykazanych w opisie sprawy czynnościach. Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył uzasadnienie wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK1139/10. Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, czy sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. W ocenie składu orzekającego, tylko z uwagi, że usługi te były świadczone przez podmiot który nie działa na terenie strefy, nie można odmówić im charakteru pomocniczego w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Z treści uzasadnienie interpretacji nie wynika, by organ zakwestionował zakres usług wykonywanych poza strefą jako podstawa nie uznania tych czynności (usług) za pomocnicze. Nie wynika to ze stwierdzenia "Nie może być uznany za działalność pomocniczą zakup od podmiotów zewnętrznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej usług polegających na wskazanych w opisie sprawy czynnościach". Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne stanie się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno wyobrazić sobie jakąkolwiek działalność gospodarczą w której podmiot nie korzysta z zakupów towarów i usług - w niniejszej sprawie od podmiotu działającego poza strefą. Strona skarżąca podkreślała, że usługi świadczone przez podwykonawców stanowią usługi pomocnicze do zasadniczej działalności prowadzonej przez Stronę na terenie SSE. Przeważająca część procesu produkcyjnego wykonywana jest w zakładzie Spółki, a wyrób końcowy nabiera ostatecznych kształtów pod nadzorem Spółki i wedle jej standardów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Ponadto art. 17 ust. 4 wyraźnie akcentuje, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Dlatego też istotą problemu jest ustalenie, jak duży może być zakup usług (towarów) od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Bez wskazania jak wygląda proces produkcji nie jest możliwe ustalenie czy zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter można uznać za czynności pomocnicze. Organ w tym zakresie nie dokonywał żadnej oceny, nie wzywał strony do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Zdaniem organu czynności maja charakter pomocniczy gdy: - są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot, któremu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych - pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo-skutkowym z działalnością strefową podatnika objętą zezwoleniem; - nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie prowadziły do sprzedaży wyrobów strefowych; - są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej w SSE – tj. osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych. Organ podsumował, że wobec powyższego zakup usług dodatkowych nie może być uznany za działalność pomocniczą. Należy zwrócić uwagę, że w sprawie nie chodzi o działalność pomocniczą K, ale możliwość zaliczenia w "kosztach strefowych" usług pomocniczych, za jakie uważa zakup usług od kontrahentów działających poza SSE. W sprawie ma znaczenie ustalenie jakie czynności (jaki ich zakres) mogą być uznane za usługi pomocnicze gdy cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE natomiast w jego trakcie podmiot korzysta z usług (towarów) o charakterze subsydiarnym. Natomiast sama okoliczność, że podmiot korzysta z usług podmiotów prowadzących działalność poza strefą nie może stanowić sama w sobie podstawy do przyjęcia, że nie mają one charakteru wyłącznie pomocniczego do procesu produkcyjnego. W zaskarżonej interpretacji organ nie kwestionował tego, że zakupione usługi od podmiotów zewnętrznych nie mają charakteru pomocniczego z uwagi na ich zakres – w każdym razie nie wynika to z treści interpretacji. Należy pamiętać, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców "strefowych" możliwości korzystania z usług podmiotów działających poza strefą w zakresie swojej działalności strefowej. Należy jednak pamiętać, aby usługi nabyte od podmiotów zewnętrznych miały charakter pomocniczy. Nie budzi wątpliwości to, że korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych nie może doprowadzić do sytuacji w której produkt finalny będzie tylko "składany i pakowany" w strefie. Istotą zwolnienia dochodów z podatku jest to, aby dochód ten pochodził z "działalności strefowej" czyli cały proces produkcyjny odbywał się w strefie. Nie oznacza to jednak, że nie można korzystać usług mających charakter pomocniczy do procesu produkcyjnego świadczonych przez podmioty mające siedzibę poza strefa. Utworzenie SSE ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, a więc nie tylko samej strefy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczynić się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, będzie to możliwe dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Analizując powyższe, przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, że ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego (a nie tylko samej strefy), ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Skoro działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe – o czym wcześniej wspomniano - m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza terenem strefy na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w SSE, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, iż organ podatkowy naruszył w zaskarżonym akcie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie można zaliczyć wydatków związanych z zakupem usług pomocniczych (dodatkowych) od podwykonawców jako kosztów uzyskania przychodów osiąganych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd w motywach niniejszego orzeczenia oceny prawnej. Zważywszy na powyższe okoliczności, uznając, iż zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa, Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w punkcie I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie II w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztom zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.