II FSK 2209/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1892/15 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 2209/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1892/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 września 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. obciążającego "T." SA w J. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, iż Burmistrz L. decyzją z dnia 29 maja 2015 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 3.626.156,00 zł. Opodatkowaniem objęto między innymi wartość obudów górniczych znajdujących się w wyrobiskach górniczych, traktując je jako konstrukcje oporowe. Organ podatkowy określił wartość budowli na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawców majątkowych, gdyż Spółka ujawniła w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartość wyrobisk w rozumieniu kompleksowym, czyli wartość wydrążenia wyrobisk oraz wartość wszystkich obiektów w nich umieszczonych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z 24 września 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż opodatkowaniu mogą podlegać budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobisko - przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych. Ustalenie, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych posiadają cechy pozwalające uznać je za budowle wymaga wiadomości specjalnych, w szczególności z zakresu budownictwa, dlatego też organ I instancji zasadnie powołał biegłych - mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K. M. W sporządzonej opinii, po dokonaniu oceny każdego z obiektów, biegli wysnuli wniosek, że obudowy w wyrobiskach ujętych w zestawieniu sporządzonym przez Spółkę są budowlami. Zdaniem biegłych, obudowy są konstrukcjami oporowymi, a te z kolei zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) – dalej określanej jako: "u.p.b.". Ewidencja środków trwałych prowadzona przez Spółkę posłużyła w rozpoznawanym przypadku wyłącznie do ustalenia wartości sieci technicznych i linii kolejowych, ujętych w tej ewidencji jako odrębne środki trwałe. W zakresie pozostałych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych na terenie gminy L. ustalenia wartości dokonali biegli. Spółka nie określiła wartości obiektów zakwalifikowanych w toku postępowania podatkowego (poza wartością sieci i linii kolejowych stanowiących odrębne środki trwałe). Biegli dokonali wyceny tylko tych budowli, których wartości podatnik nie ujawnił w ewidencji środków trwałych, ani jej nie określił, pomimo tego, że organ podatkowy poinformował stronę o możliwości przekazania danych niezbędnych do ustalenia wartości budowli. W ewidencji środków trwałych budowle te wchodzą w skład wyrobiska w znaczeniu kompleksowym. Biegli dokonując wyceny wartości budowli określili zatem ich zamortyzowany koszt odtworzenia, mając na uwadze stopień zużycia technicznego i funkcjonalnego, co odpowiada uregulowaniom prawnym. Metodologia wyceny została przedstawiona w sporządzonym przez biegłych operacie. Wyceny różnią się od siebie w zależności od rodzaju obudowy i charakteru wyrobiska. W każdym jednak przypadku wynik końcowy nie zawiera kosztów drążenia, m.in. kosztów robocizny związanej ze wznoszeniem obudowy i kosztów pracy sprzętu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), poprzez uchybienie zasadzie prawdy materialnej, dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji również braki uzasadnienia zaskarżanej decyzji, spowodowane oparciem jej na opinii biegłych, która była niewiarygodna z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego, brak wiadomości specjalnych biegłych do wydania opinii oraz przekroczenia przez biegłych zakresu opinii poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie przedmiotów opodatkowania; operat szacunkowy, był nierzetelny z powodu określenia wartości spornych obiektów przy użyciu standardu wyceny, który nie może służyć do wycen na cele podatkowe (KSWS2); zastosowania niewłaściwej metodologii wyceny, zaliczenia kosztów drążenia wyrobiska do wartości obudowy górniczej, a także zastosowania niedopuszczalnych uogólnień przy wycenie niektórych obiektów; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne ustalenia faktyczne odnośnie obudowy górniczej, poprzez konstatację, iż stanowi ona obiekt budowlany, oraz że posiada ona tożsame cechy z konstrukcją oporową, podczas gdy obudowa stanowi część integralną podziemnego wyrobiska górniczego i różni się od konstrukcji oporowej z uwagi na przeznaczenie, konstrukcję i charakter; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej określanej jako: "u.p.o.l." - poprzez bezpodstawne zastosowanie wskazanych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, zakwalifikowanej w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii oraz wykładni rozszerzającej jako "konstrukcja oporowa"; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez faktyczne opodatkowanie wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym, z uwagi na włączenie do podstawy opodatkowania obudowy górniczej (wraz z kosztami drążenia), stanowiącej część integralną wyrobiska; - art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. z uwagi na bezpodstawne zastosowanie wyceny według wartości rynkowej - dla obiektów uznanych za budowle (obudowa górnicza wyrobiska, inne obiekty zlokalizowane w wyrobiskach) - w sytuacji, gdy podlegają one amortyzacji (w ramach środków trwałych rodzaju 200 KST); - art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania, na skutek oparcia się na metodologicznie błędnej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia i innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym także kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej), a także włączenie do podstawy opodatkowania wartości obiektów, co do których biegli nie posiadali informacji niezbędnych do ich wyceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy obudowy górnicze położone w podziemnych wyrobiskach górniczych można zakwalifikować jako konstrukcje oporowe, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. i w konsekwencji uznać jako budowle podlegające podatkowaniu podatkiem od nieruchomości. WSA w Krakowie wskazał, iż określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym, przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. Zauważyć można bowiem przykładowo, że urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, czy obudowa górnicza, warunkują wprawdzie funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym uzasadniają w sensie gospodarczym istnienie naziemnych obiektów budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego, jednak w żadnym razie nie przesądza to o zapewnianiu przez te urządzenia możliwości korzystania z omawianych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Zdaniem Sądu w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09). Sąd pierwszej instancji uznał, że z powyższego obowiązku organy podatkowe w pełni się wywiązały i prawidłowo uznały, wbrew odmiennym wywodom skarżącego, że obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych stanowią budowle wprost określoną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zasadność takiego stanowiska jest potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Miedzy innymi w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 (pub. CBOS), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przesądził, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jak przyjął Sąd, organy podatkowe zakwalifikowały obudowy wyrobiska jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako konstrukcja oporowa. Podkreślono przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany, jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. P 33/09, wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły w sprawie art. 4 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust 5 i 7 u.p.o.l. i zasadnie podjęły decyzję o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatnik będący osobą prawną powinien sam określić wartość budowli w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowanie osób prawnych podatkiem od nieruchomości oparte jest na zasadzie samoobliczenia podatku, a to oznacza, że strona taka ma obowiązek czynnie uczestniczyć w weryfikowaniu podstawy opodatkowania prowadzonej w ramach postępowania podatkowego, a zwalczając ustalenia organów w tym zakresie dopiero na etapie skargi, czy późniejszych pism procesowych, naraża się na zarzut spóźnionego działania, które może okazać się bezskuteczne. Sąd podkreślił, iż "w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może i powinien ją zweryfikować za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 132/14 ). Co do zasady – jak stwierdzono we wspomnianym wyroku – wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje organu do powołania biegłego". Z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb tego podatku dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Osoby prawne, zwłaszcza te, które – tak jak skarżąca - toczą wieloletni spór w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie mogą uchylać się od tego obowiązku przerzucając go niejako na ewentualnych biegłych. WSA w Krakowie za zasadne uznał natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustosunkowało się bardzo enigmatycznie, bądź całkowicie pominęło zarzuty Spółki podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Oprócz zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca sformułowała bardzo konkretne zarzuty naruszenia prawa procesowego, które w jej ocenie były istotne dla prawidłowości dokonanych ustaleń, jak i prowadzonego postępowania. Przede wszystkim zakwestionowała metodologie wyceny przyjętą przez biegłych oraz organ podatkowy podnosząc, że w jej ocenie nie wyłączono z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz i innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania oraz popełniono istotne błędy powodujące błędne ustalenia podstawy opodatkowania. Na poparcie swojej tezy przedstawiono konkretne przykłady powołując się na stosowne pozycje opinii biegłych, które w ocenie skarżącej wykazują dostrzeżone uchybienia. Jako jeden z przykładów podano zestawienia wartości kilku elementów wyrobisk, których wartość ustalona według wyceny biegłych przewyższała wartości całych wyrobisk. W konsekwencji zdaniem strony doprowadziło to do faktycznego opodatkowania podziemnych wyrobisk. W innym przykładzie zarzucono, że biegli niezasadnie przyjęli, iż każdy obiekt liniowy w wyrobisku górniczym ma długość równą temu wyrobisku. Wadliwość tego założenia wykazano na przykładzie wyrobiska nr (...), którego długość całkowita wynosi 1400m, a zlokalizowane w nim rurociągi mają długość 950 mb. Do tak przedstawionych konkretnych zarzutów – jak wskazał Sąd - Samorządowe Kolegium Odwoławcze praktycznie nie odniosło się, enigmatycznie stwierdzając, że ustalając wartość podstawy opodatkowania nie uwzględniono wartości drążenia wyrobisk. Odnosząc się z kolei do rozbieżności pomiędzy wartością całego wyrobiska zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych podatnika, a wartością poszczególnych budowli zlokalizowanych w wyrobiskach, wyjaśniono, że było to wynikiem dopasowywania wartość środków trwałych do ceny zbycia w trakcie przekształceń, którym podlegała Spółka. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że organ odwoławczy właściwie nie ustosunkował się do przytoczonych wyżej zarzutów, jak i nie wyjaśnił dlaczego stanowiska strony skarżącej w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe. Wyjaśnienia w zakresie rozbieżności pomiędzy wartością całego wyrobiska, a wartością poszczególnych budowli zlokalizowanych w wyrobiskach, są tak ogólne i nie znajdują żadnego odniesienia w materiale dowodowym sprawy, że praktycznie uniemożliwiają kontrolę przez Sąd. W świetle powyższego bardzo istotne jest odniesienie się do zarzutów skarżącego w zakresie tak istotnych elementów stanu faktycznego, jak sposób i technika ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego przedstawiona przez stronę argumentacja nie została przez organ podatkowy wzięta pod uwagę w trakcie prowadzonego postępowania. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż brak odniesienia się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze do szeregu istotnych zarzutów sformułowanych i podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik "T." SA wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak wyjaśnienia przez Sąd I instancji motywów zapadłego rozstrzygnięcia, w szczególności w przedmiocie zasadniczych kwestii spornych (tj. opodatkowania obudowy górniczej oraz ustalenia podstawy opodatkowania) oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżanego wyroku - nie sposób bowiem ustalić, jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę orzeczenia, czy też jakimi przesłankami kierował się Sąd przy wydawaniu tego orzeczenia, co uniemożliwia dokonanie jego kontroli instancyjnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z uwagi na niedostrzeżenie przez WSA dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego przez SKO, w szczególności z uwagi na oparcie decyzji tego organu na opinii oraz operacie szacunkowym biegłych, które były nierzetelne i niewiarygodne, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi w zakresie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.s. w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na niedostrzeżenie przez WSA błędnej wykładni art. 4 ust. 7 u.p.o.l dokonanej przez SKO, polegającej na uznaniu, że w przypadku nie podania wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, organ podatkowy powołuje biegłego, który określi wartość rynkową takiej budowli, podczas gdy biegły powinien określić wartość amortyzacyjną takiego obiektu, co przełożyło się na zawyżenie podstawy opodatkowania obiektów uznanych za budowle; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09, poprzez niewłaściwe zastosowanie (per analogiam) polegające na uznaniu obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie jest ona obiektem wymienionym wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani też nie stanowi przykładu obiektu wymienionego wprost w tych przepisach, ze względu na istotne odmienności; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie, polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania obiektów podlegających amortyzacji (obiektów w wyrobiskach górniczych, zagregowanych w ramach amortyzowanych środków trwałych rodzaju 200 KST) ich wartości rynkowej, zamiast amortyzacyjnej, co wynikało z błędnej wykładni art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Skarżąca Spółka wyjaśniła, że jakkolwiek zgadza się ze sposobem rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd I instancji, polegającym na uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego ze względu na jej wadliwość, to jednakże nie podziela stanowiska tego Sądu odnośnie głównych kwestii spornych, to jest prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie przez organy podatkowe, opodatkowania obudowy górniczej i sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Pełnomocnik Spółki wskazał, iż zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystanego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego jej interes prawny poprzez treść uzasadnienia (uchwała NSA z dnia 15.02.2010 r., sygn. II FP 8/09). Ponadto w ocenie Spółki uzasadnienie zaskarżanego wyroku Sądu I instancji jest lakoniczne i w wielu miejscach wewnętrznie sprzeczne, w szczególności w zakresie zasadniczych kwestii spornych, co uniemożliwia jego kontrolę instancyjną oraz właściwe sformułowanie zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego. Zarzuty prawa procesowego wiążą się jednak z naruszeniem przepisów prawa materialnego, gdyż zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy obudowy górnicze zamontowane w wyrobiskach kopalni są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów skarżącej Spółki, iż Sąd pierwszej instancji nie przedstawił motywów zapadłego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości opodatkowania obudowy górniczej podatkiem od nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skład orzekający wyjaśnił dlaczego obudowy wyrobiska górniczego mogą zostać zakwalifikowane do konstrukcji oporowych, tj. budowli wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Odwołując się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 591/14 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako konstrukcja oporowa". Słusznie też Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym dokonując wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Trybunał orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli wskazując, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro analizując infrastrukturę znajdującą się w podziemnym wyrobisku górniczym ustalono, iż obudowy podziemnych wyrobisk górniczych można zaliczyć do konstrukcji oporowych, zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla, to istniały wszelkie podstawy do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. W niniejszej sprawie powołani przez organ podatkowy biegli zaliczyli obudowy w wyrobisku kopalni do konstrukcji oporowych, tj. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wskazali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał lub gruntu, otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Na poparcie tego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli wymienili materiały z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli zauważyli też, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji wskazał na powyższe dowody, wobec tego – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - wiadomo jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skład orzekający wyjaśnił również dlaczego za chybioną uznał argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., nr 19, poz. 115 ze zm) – dalej określanej jako: "u.d.p.". Konstrukcja oporowa w rozumieniu tego przepisu, to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają" i nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele - z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych - nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 u.p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 u.p.b., ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedstawiona wyżej argumentacja wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a., a Sąd pierwszej instancji odniósł się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania. Natomiast zawarta w nim ocena, odmienna od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również podkreślić, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W związku z tym ustalenie, że obudowy górnicze są budowlami o cechach konstrukcji oporowych (art. 3 pkt 3 p.b.), to umieszczone w wyrobisku górniczym służą podatnikowi do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z powołaniem biegłych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dopuszczenie wymienionego dowodu było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania. Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość działania organów podatkowych co do podstaw i oceny opinii biegłych. Rozważono podstawy czynności biegłych, to jest dokonanie oględzin obudów górniczych wraz z opisem stosownej dokumentacji. Ocena przedmiotowego materiału dowodowego dotyczyła właśnie rodzajów - kategorii obiektów (obudów górniczych), w odniesieniu do których istniał spór prawny dotyczący zakwalifikowania ich jako budowli oraz określenia ich wartości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Mając na uwadze treść ww. przepisów Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd reprezentowany w piśmiennictwie, że podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Podstawą opodatkowania nie jest wartość rynkowa tych budowli. W przypadku, gdy podatnik nie podaje właściwej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartości budowli, organ podatkowy jest zobowiązany działać zgodnie z art. 4 ust. 7 tej ustawy, a więc powołać biegłego, który ustali tę wartość (por. R. Dowgier, L. Etel - Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku budowli, które nie stanowią odrębnego środka trwałego, PPLiFS, 2015.5.6). Za niezasadne uznać także należy zarzuty odnoszące się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej ustaleń w zakresie niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Właśnie brak odniesienia się SKO w K. do wskazywanych przez podatnika wartości całego wyrobiska i wartości poszczególnych budowli było podstawą uchylenia przez Sąd decyzji z dnia 24 września 2015 r. nr (...). Zatem przedwczesnym byłoby wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej kwestii, skoro z zaleceń Sądu pierwszej instancji wynika, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy musi podać, na tle ustalonego stanu faktycznego, sposób i technikę ustalenia podstawy opodatkowania. W związku z tym pozbawione podstaw były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.