I SA/Kr 1892/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1892/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi T. S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 19.891 zł (dziewiętnaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt jeden złotych). Burmistrz L. decyzją z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] określił wobec T. S.A. w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 3 626 156,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji szczegółowo opisał przebieg postępowania. Burmistrz L., mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz opinię biegłych powołanych w sprawie, inż. J.P. i inż. K. M. ustalił, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych można zakwalifikować jako budowle. Opodatkowaniem objęto między innymi wartość obudów górniczych znajdujących się w wyrobiskach górniczych traktując je jako konstrukcje oporowe. Organ podatkowy określił wartość budowli na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawców majątkowych, gdyż spółka ujawniła w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartość wyrobisk w rozumieniu kompleksowym, czyli wartość wydrążenia wyrobisk oraz wartość wszystkich obiektów w nich umieszczonych. Natomiast podziemne wyrobiska górnicze - jako przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych - nie są obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu przepisów prawa budowlanego. Od powyższych decyzji spółka złożyła odwołania, zarzucając w nich: 1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na opinii biegłych, która w ocenie spółki była niewiarygodna z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego dokonanej kwalifikacji oraz przekroczenia przez biegłych kompetencji w zakresie przedmiotu opinii, co skutkowało błędnymi ustaleniami biegłych, a za nimi również organu, dotyczącymi przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie strony naruszono zasadę prawdy obiektywnej spowodowana błędnymi ustaleniami faktycznymi poprzez ustalenie , że obudowa górnicza stanowi obiekt budowlany jak również jest tożsama z konstrukcją oporową . 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów do obudowy górniczej, uznanej w drodze analogii za "konstrukcję oporową", mimo iż stanowi ona tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym, jak również faktyczne opodatkowanie wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym , z uwagi włączenie do podstawy opodatkowania obudowy górniczej, stanowiącej część integralną wyrobiska - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy), a także włączenie do podstawy opodatkowania wartości obiektów , co do których biegli nie posiadali informacji niezbędnych do ich wyceny, - art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., przez bezpodstawne zastosowanie wyceny podstawy opodatkowania budowli według ich wartości rynkowej w stosunku do obiektów podlegających amortyzacji (samoistnie bądź w ramach innego środka trwałego). Strona wniosła o uchylenie decyzji I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 24 września 2015 r. znak [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że nieruchomości objęte podatkiem określonym w decyzji Burmistrza L. 29 maja 2015 r., nr [...], w 2010 r. były w posiadaniu P. S.A. w J. W dniu 24 lutego 2014 r. nastąpiła zmiana nazwy Podatnika, który obecnie działa jako T. S.A. z siedzibą w J. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest natomiast powierzchnia budowli podlegających opodatkowaniu a w tym kwestia możliwości opodatkowania obudowy górniczej znajdującej się w wyrobisku górniczym jak i sposób ustalenia jej wartości . Organ I instancji opodatkował bowiem również obiekty zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, co kwestionuje Podatnik w złożonym odwołaniu. W pierwszej kolejności Kolegium wskazuje, że obecnie - w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P. 33/09 - przesądzone zostało, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, rozumiane jako przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych (czyli w rozumieniu art. 6 pkt 17 ustawy Prawo geologiczne i górnicze), niemniej jednak opodatkowaniu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Tak więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły można zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych w u.p.b. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/G1 1078/11, LEX nr 1223870). Kolegium wskazuje również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 759/15), w którym wywiedziono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a gdyby to nie przyniosło pożądanego rezultatu, urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Z tych właśnie przyczyn Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Wobec powyższego organ podatkowy powinien starannie wykazać, co w wyrobisku stanowi obiekt budowlany, a co urządzenie budowlane i z jakim obiektem budowlanym jest to urządzenie powiązane. W szczególności organ podatkowy ma za zadanie ustalić, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania, w myśl sprecyzowanych wyżej kryteriów. Opodatkowaniu mogą podlegać bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobisko - przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych. W pierwszej kolejności Kolegium wskazuje, że - wbrew twierdzeniom -Burmistrz L. nie przyjął, że wyrobiska górnicze w znaczeniu fizycznym są obiektami budowlanymi i nie dokonał ich opodatkowania. Organ podatkowy ustalił w podatkowym toku postępowania, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryteria pozwalające uznać je za budowle, czyli za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Należy podkreślić, że ustalenie, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych posiadają cechy pozwalające uznać je za budowle wymaga wiadomości specjalnych, w szczególności z zakresu budownictwa, dlatego też organ I instancji zasadnie powołał biegłych - mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K. M. W toku prowadzonego postępowania w oparciu o dokumenty i informacje przekazane przez Podatnika, jak również wynik wizji dokonanej w dniu 23 sierpnia 2013 r. biegli ustalili jakie obiekty zlokalizowane są w 70 podziemnych wyrobiskach górniczych, a następnie obiekty te poddali szczegółowej analizie w celu ustalenia, czy dają się one przyporządkować nazwom budowli wymienionych w Prawie budowlanym. Przedmiot opinii stanowiły obiekty umieszczone w wyrobiskach górniczych Zakładu Górniczego J. w L., w tym 107 środków trwałych takich jak linie kablowe, kable zasilające, linie telefoniczne, rurociągi i trasy kolejki, ewidencjonowane przez Podatnika jako odrębne środki trwałe. W opinii biegli analizowali, czy obudowy wyrobisk górniczych oraz elementy infrastruktury tam zlokalizowane są budowlami. Badaniu poddane zostały poszczególne obudowy wyrobisk, a także pozostałe elementy wyposażenia wyrobisk. Jednocześnie należy podkreślić, że - wbrew zarzutom odwołania - organ podatkowy dokonał oceny sporządzonej opinii, nie przyjął bezkrytycznie stanowiska zaprezentowanego przez biegłych. Tak więc organ samodzielnie ustalił przedmiot opodatkowania, opierając się na opinii biegłych, co zostanie opisane w dalszej części uzasadnienia. W sporządzonej opinii, po dokonaniu oceny każdego z obiektów, biegli wysnuli wniosek, że obudowy w wyrobiskach ujętych w zestawieniu sporządzonym przez Spółkę są budowlami. Zdaniem biegłych, obudowy są konstrukcjami oporowymi, a te z kolei zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. W u.p.b. nie sformułowano definicji konstrukcji oporowej. Jedyna dostępna definicja zawarta jest w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zgodnie z tą definicją, konstrukcją oporową jest budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu - art. 4 pkt 16 u.d.p. (str. 11 opinii z dnia 7 marca 2015 r.). Z opisu obudów wyrobisk górniczych dokonanego przez biegłych wynika, iż obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał lub gruntu otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał za stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych (str. 15 opinii z dnia 7 marca 2015 r.). Na poparcie tego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli zauważyli też, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Organ podatkowy odniósł się do powyższego stanowiska biegłych i podkreślił, że na potrzeby kwalifikowania danego obiektu do budowli w celu obciążenia podatkiem, nie można posługiwać się definicją z ustawy o drogach publicznych, niemniej jednak okoliczność, iż konstrukcje oporowe zostały zdefiniowane w powołanej ustawie nie przesądza o tym, że nie mogą istnieć inne niż drogowe konstrukcje oporowe. Konstrukcje oporowe dróg to tylko jeden z rodzajów konstrukcji oporowych. W praktyce występują również konstrukcje oporowe niezwiązane w ogóle z drogami. Jak wskazał organ I instancji, nie wszystkie definicje muszą być definicjami legalnymi. Na gruncie nauk technicznych konstrukcja to uporządkowany zespół połączonych elementów zaprojektowany do przeniesienia obciążeń i zapewniający odpowiednią sztywność. Konstrukcja oporowa to konstrukcja inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu lub górotworu. Dokonując wykładni językowej pojęcia "konstrukcja oporowa" podkreślić wypada, iż przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. Konstrukcja oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. Mały słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wobec tego funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Ponadto konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle - aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym ponownego zaakcentowania wymaga, że obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobisku oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Przepisów ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych (art. 2 ust. 1 u.p.b.), stąd też budowa obudowy wyrobiska nie wymaga uzyskania pozwolenia na budowę. Nadmienić wypada, iż z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 139, poz. 1169) wynika, że wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych (§ 56 ust. 1 ww. rozporządzenia). Obudowa jest zatem czymś odrębnym w stosunku do samego wyrobiska i nie stanowi elementu składowego w górotworze. Tak więc obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Organ podatkowy dokonał również oceny "Opinii w sprawie opodatkowania obudowy górniczej podatkiem od nieruchomości" sporządzonej w grudniu 2013 r. na zlecenie P. S.A. przez prof. dra hab. inż. T. M., dra inż. J. K. i dra inż. J. J., działających w ramach Instytutu Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energią Polskiej Akademii Nauk. Celem przedmiotowej opinii było ustalenie, czy obudowa wyrobisk górniczych może być uznana za budowlę jako "konstrukcja oporowa"; sporządzający opinię przyjęli, że nie ma przekonujących przesłanek, aby uznać obudowę górniczą za budowlę, a z pewnością obudowa nie jest w żadnym wypadku konstrukcją oporową. Oceniając powyższy dokument organ podatkowy wskazał, że znaczna cześć opinii poświęcona jest konstrukcji oporowej zdefiniowanej na potrzeby budownictwa drogowego i to do niej przede wszystkim autorzy opinii porównują obudowę górniczą, podczas gdy konstrukcja oporowa zdefiniowana w u.d.p. jest tylko jednym z rodzajów konstrukcji oporowych, które mają utrzymać nasyp lub wykop. Ponadto autorzy opracowania podkreślają, że obudowa górnicza łukowa podatna typu ŁP może być w momencie likwidacji wyrobiska zdemontowana, a następnie zamontowana w innym wyrobisku, podczas gdy nie wszystkie wyrobiska górnicze są obudowane obudową podatną typu ŁP - wiele wyrobisk ma obudowę z cegły i betonu. Ponadto cecha trwałego związania z gruntem została sformułowana w u.p.b. wyłącznie w odniesieniu do wolnostojących urządzeń reklamowych. Jednocześnie organ podkreślił, że o naruszeniu zakazu analogii w prawie podatkowym można mówić w sytuacji, gdy organ nie zdołał przyporządkować danego obiektu do żadnej z kategorii budowli wymienionych w u.p.b., co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca, gdyż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że obudowy górnicze należą do kategorii konstrukcji oporowych. W dalszej części opinii biegli mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M. przeanalizowali charakter elementów wyposażenia wyrobisk górniczych, takich jak linie kablowe, teletechniczne, energetyczne, rurociągi, trasy kolejek, przy czym osobno ujęto środki trwałe ujawnione w ewidencji środków trwałych, osobno natomiast elementy nieujawnione w ww. ewidencji, a opisane w kartach obiektów i zestawieniach sporządzonych przez Podatnika. Ewidencja środków trwałych prowadzona przez Spółkę posłużyła w rozpoznawanym przypadku wyłącznie do ustalenia wartości sieci technicznych i linii kolejowych, ujętych w tej ewidencji jako odrębne środki trwałe. W zakresie pozostałych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych na terenie gminy L. ustalenia wartości dokonali biegli. Ponieważ Spółka nie określiła wartości obiektów zakwalifikowanych w toku postępowania podatkowego do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (poza wartością sieci i linii kolejowych stanowiących odrębne środki trwałe), konieczne stało się ustalenie tej wartości w oparciu o cytowany wyżej przepis. Biegli dokonali wyceny tylko tych budowli, których wartości Podatnik nie ujawnił w ewidencji środków trwałych ani jej nie określił, pomimo tego, że organ podatkowy poinformował Stronę o możliwości przekazania danych niezbędnych do ustalenia wartości budowli. W ewidencji środków trwałych budowle te wchodzą w skład wyrobiska w znaczeniu kompleksowym. Biegli dokonując wyceny wartości budowli określili zatem ich zamortyzowany koszt odtworzenia, mając na uwadze stopień zużycia technicznego i funkcjonalnego, co odpowiada uregulowaniom prawnym. Metodologia wyceny została przedstawiona w sporządzonym przez biegłych operacie. Wyceny różnią się od siebie w zależności od rodzaju obudowy i charakteru wyrobiska. W każdym jednak przypadku wynik końcowy nie zawiera kosztów drążenia, m.in. kosztów robocizny związanej ze wznoszeniem obudowy i kosztów pracy sprzętu. Kolegium uznało więc za nietrafny zarzut Strony, jakoby z podstawy opodatkowania nie wyłączono kosztów drążenia. Rozbieżności pomiędzy wartością całego wyrobiska zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych podatnika a wartością poszczególnych budowli zlokalizowanych w wyrobiskach wynikają z faktu, że majątek Kopalni Węgla Kamiennego "J" w L. przechodził począwszy od 2003 r. z Spółki Węglowej S.A. w T. do Kompani Węglowej S.A. w K., następnie z Kompanii do Zakładu Górniczo-Energetycznego J. Sp. z o.o. w L, aby ostatecznie stać się własnością Południowego Koncernu Węglowego S.A. z siedzibą w J. W toku tych przekształceń dopasowywano wartość środków trwałych do ceny zbycia. Miało to miejsce w chwili nabycia kopalni "J" od Spółki Węglowej S.A. przez Kompanię Węglową S.A. podobnie w związku z nabyciem od Kompanii Węglowej S.A. majątku kopalni "J" przez Zakład Górniczo-Energetyczny J. sp. z o. o. wartość nabytych środków trwałych została dostosowana do wartości udziałów, jakie w zamian otrzymała Kompania. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: -przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 j.t. ze zm., ) poprzez uchybienie zasadzie prawdy materialnej, dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji również braki uzasadnienia zaskarżanej decyzji, spowodowane oparciem jej na: -opinii biegłych, która była niewiarygodna z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego, brak wiadomości specjalnych biegłych do wydania opinii oraz przekroczenia przez biegłych zakresu opinii poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie przedmiotów opodatkowania; -operacie szacunkowym, który był nierzetelny z powodu określenia wartości spornych obiektów przy użyciu standardu wyceny, który nie może służyć do wycen na cele podatkowe (KSWS2), zastosowania niewłaściwej metodologii wyceny, zaliczenia kosztów drążenia wyrobiska do wartości obudowy górniczej, a także zastosowania niedopuszczalnych uogólnień przy wycenie niektórych obiektów. -przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne ustalenia faktyczne odnośnie obudowy górniczej poprzez konstatację, iż stanowi ona obiekt budowlany oraz, że posiada ona tożsame cechy z konstrukcją oporową, podczas gdy obudowa stanowi część integralną podziemnego wyrobiska górniczego i różni się od konstrukcji oporowej z uwagi na przeznaczenie, konstrukcję i charakter. Podniesiono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: -przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 j.t. ze zm.1 - dalej: u.p.o.l.) poprzez bezpodstawne zastosowanie wskazanych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, zakwalifikowanej w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii oraz wykładni rozszerzającej jako "konstrukcja oporowa"; -przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez faktyczne opodatkowanie wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym, z uwagi na włączenie do podstawy opodatkowania obudowy górniczej (wraz z kosztami drążenia), stanowiącej część integralną wyrobiska; c. przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. z uwagi na bezpodstawne zastosowanie wyceny według wartości rynkowej - dla obiektów uznanych za budowle (obudowa górnicza wyrobiska, inne obiekty zlokalizowane w wyrobiskach) - w sytuacji, gdy podlegają one amortyzacji (w ramach środków trwałych rodzaju 200 KST); -przepisu art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania, na skutek oparcia się na metodologicznie błędnej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia i innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym także kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej), a także włączenie do podstawy opodatkowania wartości obiektów, co do których biegli nie posiadali informacji niezbędnych do ich wyceny. W konsekwencji spółka zawnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca akcentowała w szczególności, iż obudowa górnicza nie jest konstrukcją oporową. Nie została wymieniona wprost w ustawie Prawo budowlane, ani w załącznikach do tej ustawy, do której odsyła ustawa podatkowa. W innych aktach prawnych rangi ustawy, czy nawet rangi rozporządzenia, jej definicja wskazuje na zupełnie odrębny charakter i funkcje, jaki taka konstrukcja spełnia. Między nimi istnieją nie tylko istotne różnice konstrukcyjne, ale również, wbrew twierdzeniom biegłych oraz organów podatkowych, zasadnicze różnice z uwagi na charakter i przeznaczenie. Tym samym obudowa górnicza zabezpieczająca wyrobisko przed ruchami górotworu nie może nawet w drodze daleko posuniętej analogii, stanowić konstrukcji budowlanej znanej z budownictwa lądowego, podtrzymującej w stanie stateczności poziom gruntów. Jednoczenie zwrócono uwagę na fakt , że w analogicznej sprawie tut. Sąd w wyroku z 8 października 2014r. Sygn. akt I SA/Kr 1294/14 podzielił stanowisko strony skarżącej w tym zakresie . W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy obudowy górnicze położone w podziemnych wyrobiskach górniczych można zakwalifikować jako konstrukcje oporowe o których mowa w art. 3 pkt 3 Brawa budowlanego i w konsekwencji uznać jako budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wymaga więc przypomnienia brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym użyte w ww. ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przytoczone unormowanie było przedmiotem analizy TK, który w sprawie o sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt 4.4.3. uzasadnienia, powołanego wyżej orzeczenia, TK motywował w podsumowaniu, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie przybrało postać wyroku interpretacyjnego, którego treść wymaga bliższego omówienia. Stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez TK w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. TK podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. Wypada przy tym ponownie podkreślić, iż nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b. (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez TK pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu u.p.o.l. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym, przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. Zauważyć można bowiem przykładowo, że urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody czy obudowa górnicza warunkują wprawdzie funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym uzasadniają w sensie gospodarczym istnienie naziemnych obiektów budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego, jednak w żadnym razie nie przesądza to o zapewnianiu przez te urządzenia możliwości korzystania z omawianych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Pytanie, czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte. Podkreślenia wymaga to, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w p.b. W świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Wskazał także TK, iż niezależnie jednak od tego, jak wskazane zagadnienie zostanie ostatecznie rozstrzygnięte, konieczne wydaje się szczegółowe wyjaśnienie podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją. Mając bowiem na uwadze mankamenty legislacyjne analizowanych przepisów prawnych oraz spowodowane nimi rozbieżności w orzecznictwie, będzie to z pewnością służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. W świetle powyższego zapatrywania prawnego TK trzeba zwrócić uwagę na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.), zgodnie z którą za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem Sądu w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09). Z powyższego obowiązku organy podatkowe w pełni się wywiązały i prawidłowo uznały, wbrew odmiennym wywodom skarżącego , że obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych stanowią budowle wprost określoną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zasadność takiego stanowiska jest potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych . Miedzy innymi w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 (pub. CBOS), Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jak przyjął Sąd organy podatkowe zakwalifikowały obudowy wyrobiska jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił stanowiska tut. Sądu , zawartego w nieprawomocnym wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, w ocenie którego nie można uznać obudowy górniczej jako budowli albowiem nie została expresis verbis wymieniona w ustawie prawo budowlane . W ocenie tego Sądu "obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to elementu wyrobisko nie może istnieć". Jest to też jeden z głównych argumentów strony skarżącej . Stanowisko takie nie znalazło akceptacji w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15 jak również spotkało się z powszechną krytyką w orzecznictwie sądów administracyjnych – wyroki w Lublinie w wyrokach z dnia 16.07.2014 r. sygn. akt I SA/Lu 130/14 i I SA/Lu 131/14. Z dnia 16.06.2015 r. sygn. akt I SA/Lu 222/15, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 17.12. 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 514/15 i z 29 .01. 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 732/15 ) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył , że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Podzielił przy tym pogląd J. Drosika, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 Pr.bud. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Pr.bud., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Pr.bud., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; 22 października 2014 r., II FSK 459/14). Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę ww. pogląd w pełni akceptuje. Za chybioną należy zatem uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych ( dalej jako u.d.p.) konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niezależnie od powyższego – w ocenie Sądu – należy przede wszystkim zanegować opinię Spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. W sporze tym bowiem Spółka utożsamia wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako istotę bytu. Ujmując rzecz inaczej, Spółka wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w oczywistej sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie te budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. W ocenie Sądu nie naruszono również art. 4 ust 1 pkt 3 w zw z art. 4 ust 5 i 7 u.p.o.l. a organ podatkowy zasadnie podjął decyzję o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, że przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ma zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Jak stanowi art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Ustawa o gospodarce nieruchomościami, w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. Przyjdzie wskazać, że w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05 (pub. m.in. w OSN z 2006/7 – 8/128) stwierdził, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw mówi się o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie. Jak zauważył SN "Oznacza to także, że dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i cel wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, nr 11, poz. 138). Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj. wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu. Także przepisy szczególne mogą przewidywać zastosowanie wartości odtworzeniowej, np. regulacje ubezpieczeniowe, ustawa o rachunkowości itp. W opisanej sytuacji za słuszną należy uznać tezę zawartą w wyroku tut. Sądu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/GL 507/15, że określenie wartości odtworzeniowej budowli – w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu – nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U z 2015, poz. 1774 ze zm.). Przypomnieć w tym miejscu warto, że podatnik będący osobą prawną powinien sam określić wartość budowli w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowanie osób prawnych podatkiem od nieruchomości oparte jest na zasadzie samoobliczenia podatku, a to oznacza, że strona taka ma obowiązek czynnie uczestniczyć w weryfikowaniu podstawy opodatkowania prowadzonej w ramach postępowania podatkowego, a zwalczając ustalenia organów w tym zakresie dopiero na etapie skargi czy późniejszych pism procesowych naraża się na zarzut spóźnionego działania, które może okazać się bezskuteczne. Podkreślenia wymaga także, iż "w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ może i powinien ją zweryfikować za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 132/14 ). Co do zasady – jak stwierdzono we wspomnianym wyroku – wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej nie obliguje organu do powołania biegłego". Z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb tego podatku dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Osoby prawne, zwłaszcza te, które – tak jak skarżąca - toczą wieloletni spór w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą uchylać się od tego obowiązku przerzucając go niejako na ewentualnych biegłych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości odtworzeniowej budowli – w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu – nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U z 2015, poz. 1774 ze zm.). Jednocześnie nie można się zgodzić z zarzutem strony skarżącej , że powołani biegli rzeczoznawcy nie posiadali odpowiednich kwalifikacji do wydania opinii w przedmiotowej sprawie . Na etapie postępowania podatkowego organ podatkowy uznał bowiem , że w prowadzonym postępowaniu zachodzi konieczność dokonania ustaleń wymagających wiadomości specjalnych . W tym celu w dopuścił dowód z opinii biegłych z zakresu górnictwa będących rzeczoznawcami majątkowymi . Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika , że obydwaj rzeczoznawcy posiadają stosowne uprawnienia w zakresie wyceny nieruchomości, dodatkowo mgr. inż. J. P. niewątpliwie posiadał wiadomości z zakresu budownictwa skoro od 11.12.1990 r. był powołany na stanowisko Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego kopalni Węgla Kamiennego Rozbark w B. Organy podatkowe poczyniły ocenę sporządzonej opinii i dokonały na jej podstawie samodzielnych ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania . Dokonano również oceny prywatnej "Opinii w sprawie opodatkowania obudowy górniczej podatkiem od nieruchomości " sporządzonej w 2013 r. na zlecenie Południowego Koncernu Węglowego S.A. Ocena ta jest logiczna spójna i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Organy podatkowe w sposób przekonywujący uzasadniły dlaczego opinia wydana przez J. P. i K. M. jest wiarygodna i podały przyczyny, dla których takiej mocy dowodowej nie można nadać prywatnej opinii Południowego Koncerny Węglowego . Nadmienić przy tym należy , że główne teoretyczne tezy opinii J. P. i K. M. znajdują potwierdzenie w powołanym orzecznictwie sądów administracyjnych . W ocenie Sądu nie naruszono również prawa dokonując wyceny konstrukcji oporowych w oparciu o zapisy zawartego w pkt 3.13 Standardu KSWS2 poprzez przyjęcie , że zamortyzowany koszt odtworzenia jest to bieżący koszt odtworzenia lub składnika aktywów , pomniejszony o zużycie fizyczne , funkcjonalne lub techniczne oraz ekonomiczne lub spowodowane czynnikami zewnętrznymi , powodujące jego przestarzałość lub zmniejszenie wartości . Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika , że na gruncie niniejszej sprawy podstawa opodatkowania powinna być ustalona w oparciu o wartość rynkową . Zgodnie bowiem z art. 4 ust 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Ustawodawca nie sprecyzował jakimi zasadami powinien kierować się rzeczoznawca ustalając wartość budowli zaznaczając jedynie , że organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Oznacza to , że ustawodawca nie wyznaczył sztywnych ram do ustalenia wartości rynkowej uzależniając wycenę od kompetencji biegłego rzeczoznawcy. Niewątpliwie wycena ta powinna być sporządzona w myśl zasad wiedzy logiki i doświadczenia zawodowego jak również zgodna z zawodowymi standardami. Pomocniczo można sięgać do regulacji zawartych w innych ustawach podatkowych np. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych gdzie w art. 14 ust 2 przyjęto , że wartość rynkową, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Podobne uregulowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dokonanym operacie szacunkowym z dnia 9.03 2015 r. rzeczoznawcy wyjaśnili , że standardy KSWS2 stosują wyjątkowo albowiem w obrocie wolnorynkowym nie stosuje się transakcji tego rodzaju budowlami . Trudno zatem dokonując wyceny tak indywidualnych i specyficznych budowli stosować podejście porównawcze jeżeli nie występują one w obrocie gospodarczym . Nie można również zgodzić się ze stroną skarżąca , iż naruszono § 49 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości jeżeli zarówno cyt. przepis jak i rozporządzenie odnosi się do wyceny nieruchomości a nie do wyceny budowli, która nie jest jej częścią składową. W ocenie Sądu w przypadku braku innych możliwości sięgnięcie do standardów krajowej wyceny specjalistycznej nie narusza prawa jeżeli końcowy rezultat jest wynikiem rzetelnej wiedzy i oparty jest na fachowych i specjalistycznych informacjach dotyczących szacowania budowli. Natomiast za zasadne uznał skład orzekający w sprawie, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Z art. 128 Ordynacji podatkowej wynika zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zgodnie z nią, każda sprawa administracyjna, jeżeli zawiśnie przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, wymaga przede wszystkim ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2720/11). W ocenie Sądu, zasada ta jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, czyli postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Na organie odwoławczym spoczywa ponadto obowiązek rozpoznania odwołania, w tym ustosunkowania się do zarzutów w nim sformułowanych w aspekcie ich słuszności bądź niezasadności. Skoro istotą odwołania jest wyrażenie przez stronę niezadowolenia z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, to działanie organu odwoławczego, którego wyrazem jest podjęta decyzja, winno zmierzać do przekonania strony odwołującej się co do zasadności przesłanek jakimi kierowano się podejmując dane rozstrzygnięcie. Szczególną zaś rolę w zakresie realizacji zasady przekonywania, unormowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej , odgrywa uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które powinno z kolei odpowiadać wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Motywy decyzji zredagowane w sposób prawidłowy powinny zmierzać do tego, aby strona mogła w sposób należyty zrozumieć i w miarę możności zaakceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracji kierował się przy załatwianiu sprawy. Z aktu administracyjnego powinno jednoznacznie wynikać, jakie ustalenia faktyczne poczynił organ i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, jakimi przesłankami kierował się w tym względzie oraz jakie przepisy zastosował do dokonanych ustaleń. Zasada przekonywania nie jest zrealizowana, gdy organ pomija milczeniem niektóre twierdzenia, nie odnosi się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawia w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. IV SA/Wa 697/13). Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji. Postawiona powyżej teza znajduje oparcie w utrwalonym - w tym zakresie - orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem takiego sposobu rozstrzygania może być wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1611/00, LEX nr 80635, w którym to stwierdzono, że pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Innym orzeczeniem godnym zauważenia na tle zaistniałej sprawy jest wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 21/98, LEX nr 34147, gdzie przyjęto , że na organie odwoławczym ciąży obowiązek ustosunkowania się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 107 § 3 K.p.a.(odpowiednikiem tego przepisu na gruncie Ordynacji podatkowej jest art. 210 § 4) , przez wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej, a także przyczyn, dla których wnioskowanych dowodów nie przeprowadził i dlaczego nie uznał zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu. Natomiast w wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r., sygn. akt IV SA 274/97, LEX nr 48234, NSA skonstatował, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji. Wspomniane żądania, wnioski i zarzuty mogą być rzecz jasna zawarte także w złożonym przez stronę odwołaniu jak i pismach składanych na etapie postępowania odwoławczego . Stąd obowiązkiem organu odwoławczego o podstawowym znaczeniu jest również przytoczenie w tym względzie treści odwołania oraz ustosunkowanie się do niego w uzasadnieniu wydanej decyzji. Jak wynika z akt niniejszej sprawy strona skarżąca w odwołaniu od decyzji I instancji podniosła szereg zarzutów, do których to Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustosunkowało się bardzo enigmatycznie bądź je całkowicie pominęło . Wskazać należy , że oprócz zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca sformułowała bardzo konkretne zarzuty naruszenia prawa procesowego , które w jej ocenie były istotne dla prawidłowości dokonanych ustaleń jak i prowadzonego postępowania. Przede wszystkim zakwestionowała metodologie wyceny przyjętą przez biegłych oraz organ podatkowy podnosząc , że w jej ocenie nie wyłączono z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz i innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania oraz popełniono istotne błędy powodujące błędne ustalenia podstawy opodatkowania . Na poparcie swojej tezy przedstawiono konkretne przykłady powołując się na stosowne pozycje opinii biegłych , które w ocenie skarżącej wykazują dostrzeżone uchybienia . Jako jeden z przykładów podano zestawienia wartości kilku elementów wyrobisk, których wartość ustalona wg. wyceny biegłych przewyższała wartości całych wyrobisk. W konsekwencji zdaniem strony doprowadziło to do faktycznego opodatkowania podziemnych wyrobisk. W innym przykładzie zarzucono , że biegli niezasadnie przyjęli , że każdy obiekt liniowy w wyrobisku górniczym ma długość równa temu wyrobisku. Wadliwość tego założenia wykazano na przykładzie wyrobiska nr [...] , którego długość całkowita wynosi 1400m , a zlokalizowane w nim rurociągi maja długość 950 mb. Do tak przedstawionych konkretnych zarzutów Samorządowe Kolegium Odwoławcze praktycznie nie odniosło się enigmatycznie stwierdzając , że ustalając wartość podstawy opodatkowania nie uwzględniono wartości drążenia wyrobisk . Odnosząc się z kolei do rozbieżności pomiędzy wartością całego wyrobiska zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych podatnika a wartością poszczególnych budowli zlokalizowanych w wyrobiskach wyjaśniono , że było to wynikiem dopasowywania wartość środków trwałych do ceny zbycia w trakcie przekształceń, którym podlegała spółka . Dokonując oceny tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać należy , że organ odwoławczy właściwie nie ustosunkował się do przytoczonych wyżej zarzutów jak i nie wyjaśnił dlaczego stanowisko strony skarżącej w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe. Wyjaśnienia w zakresie rozbieżności pomiędzy wartością całego wyrobiska a wartością poszczególnych budowli zlokalizowanych w wyrobiskach są tak ogólne i nie znajdują żadnego odniesienia w materiale dowodowym sprawy , że praktycznie uniemożliwiają kontrolę przez tut. Sąd. W świetle powyższego bardzo istotne jest odniesienie się do zarzutów Skarżącego w zakresie tak istotnych elementów stanu faktycznego jak sposób i technika ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego przedstawiona przez stronę argumentacja, nie została przez organ podatkowy wzięta pod uwagę w trakcie prowadzonego postępowania. Reasumując należy podkreślić , iż brak odniesienia się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze do szeregu istotnych zarzutów sformułowanych i podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w ocenie Sądu stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mającer wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez organ odwoławczy ocena stanu faktycznego sprawy, jako fragmentaryczna i nie oparta na rozważeniu całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym braku w uzasadnieniu decyzji pełnych ustaleń faktycznych, uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego tym bardziej , że zarzuty zostały ponownie powielone na etapie skargi skierowanej do Sądu . Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, z uwzględnieniem stawianych przez stronę skarżącą zarzutów . W przypadku trudności z odpowiedzią na postawione zarzuty zwróci się do rzeczoznawców o stosowne wyjaśnienia . Sporządzając uzasadnienie decyzji uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Zawiłość sprawy czy skomplikowany charakter sprawy, podobnie jak obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy decyzji podatkowej, od której wniesiono odwołanie bądź samego odwołania, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 Ordynacji podatkowej) oraz konieczności odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji (art. 235 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.,) orzekł jak w sentencji.