II FSK 3530/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1797/15 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 12 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1797/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 12 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym przedstawiono stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, w szczególności przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, w której budynek w latach 2011 - 2013 nie był ujęty w ewidencji gruntów i budynków, do ustalenia charakteru budynku wystarczającym było dokonanie tych ustaleń przez organ podatkowy w oparciu wyłącznie o dokumentację budowlaną oraz informację od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J., przy czym Sąd pierwszej instancji nie wskazał szczegółowo, co rozumie przez "dokumentację budowlaną", jakie dokumenty się na nią składają, jakie informacje ta dokumentacja zawiera, czego dotyczy, na jakim etapie budowy została sporządzona i co z niej wynika oraz, w jakiej dacie zarówno dokumentacja ta, jak i informacja od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J. zostały sporządzone, zwłaszcza w sytuacji, w której zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawę wymiaru podatku od nieruchomości (...) stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków aktualne w dacie istnienia zobowiązania podatkowego, zatem Sąd analogicznie winien był ustalić, czy wobec braku ujęcia budynku w ewidencji gruntów i budynków, dokumentacja, na którą powołał się organ podatkowy była aktualna w dacie zobowiązania podatkowego oraz, w której Spółka wielokrotnie sygnalizowała organowi podatkowemu, iż błędnie przyjął, że budynek położony w M. [...] stanowi w całości budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem część przedmiotowego budynku służy celom mieszkaniowym członkom zarządu Spółki, zatem obciążenie części mieszkalnej budynku podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było całkowicie bezpodstawne; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.g.k.", przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w sytuacji, w której organy podatkowe nie są związane danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i budynków, przy wymiarze podatku od nieruchomości mogą one dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze, podczas gdy organ podatkowy winien był zlecić wykonanie opinii biegłemu w zakresie stanu technicznego i klasyfikacji spornej nieruchomości, a w drugiej opinii w zakresie obmiaru przedmiotowej nieruchomości i dopiero na podstawie informacji zawartych w ww. opiniach organ mógłby określić ponad wszelką wątpliwość wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej "ust. 1 p.g.k.", poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że organ podatkowy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Ze stanu faktycznego sprawy zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka jest właścicielem budynku niemieszkalnego, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako "pozostałe budynki niemieszkalne" i oznaczonego numerem ewidencyjnym [...], a nadto, drugiego budynku, który nie został wprowadzony do ewidencji gruntów i budynków. W trakcie oględzin ustalono, że budynek o numerze ewidencyjnym [...] nie stanowi odrębnego budynku, lecz jest konstrukcyjnym elementem budynku M. [...]. Odnośnie do tego drugiego budynku, wobec jego nieujawnienia w ewidencji, jego charakter (przeznaczenie) organ podatkowy ustalił na podstawie dokumentacji budowlanej zebranej w toku postępowania. Z dokumentacji tej wynikało, że Spółka w dniu 14 października 2010 r. otrzymała warunkowe pozwolenie na użytkowanie inwestycji pod nazwą "Budowa Hotelu A. w M. na działce nr [...], [...], [...]" na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 16 września 2003 r. Nadto, jak wynikało z informacji uzyskanej od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J., nieruchomość M. [...] zaliczana jest, zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane, do budynków zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe i schroniska turystyczne. Mając na uwadze powyższe, a w szczególności treść pozwolenia na budowę oraz decyzji o dopuszczeniu budynku do użytkowania, Wójt Gminy P. budynek ten przyporządkował do kategorii budynków niemieszkalnych. Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że budynek oznaczony w ewidencji pod numerem [...] nie stanowi odrębnego budynku, lecz jest elementem konstrukcyjnym budynku M. [...], do opodatkowania organ podatkowy przyjął łączną powierzchnię użytkową całego obiektu w wielkości 4 971,84 m2. Podstawę wyliczonej powierzchni stanowiły dane ujęte w projekcie budowalnym, przy uwzględnieniu map inwentaryzacyjnych oraz danych wynikających z faktycznego obmiaru obiektu w toku oględzin. Stosownie do art. 21 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji, organy podatkowe są uprawnione do ustalenia charakteru budynku do celów podatkowych, na podstawie dokumentacji budowlanej, a w przypadku jej braku - na podstawie opinii biegłego z zakresu budownictwa. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego określenia kategorii budynku z pominięciem dokumentów, opinii. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt II FSK 652/11). Naczelny Sąd Administracyjny podzielając przedstawiony wyżej pogląd stwierdza, że niezasadny jest zarzut sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej. Wbrew bowiem wywodom Spółki, organ podatkowy nie dokonał samodzielnego ustalenia co do charakteru budynku, ale oparł się na dokumentacji budowlanej sporządzonej w związku z realizacją przez Spółkę inwestycji budowalnej. Posiadanie tych dokumentów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było wystarczające dla dokonania klasyfikacji podatkowej budynku i w konsekwencji zbędne było powoływanie biegłego w zakresie kwalifikacji tego budynku. Pomiar zaś powierzchni budynku, w sytuacji, gdy ustawa jednoznacznie i jasno określa sposób dokonania obmiaru, nie jest czynnością, która wymaga wiadomości specjalnych. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, który zobowiązywałby Naczelny Sąd Administracyjny do oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie pominięcia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego. Zawarty w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w swej istocie sprowadza się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał szczegółowo, co rozumie przez "dokumentację budowlaną", jakie dokumenty się na nią składają, jakie informacje ta dokumentacja zawiera, czego dotyczy, na jakim etapie budowy została sporządzona i co z niej wynika oraz, w jakiej dacie zarówno dokumentacja ta, jak i informacja od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J. została sporządzona. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił na podstawie przedłożonych akt administracyjnych, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, zatem brak szczegółowego wymienienia i opisania wszystkich tych dokumentów w uzasadnieniu decyzji czy w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji nie stanowi naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że zgromadzony w sprawie materiał został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, przy czym uwzględniono wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, zaś ich ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł. W tym miejscu wypada podkreślić, że zarzut skargi kasacyjnej obejmujący naruszenie przepisów postępowania powinien zawierać wskazanie, który konkretnie przepis został naruszony, na czym naruszenia polegało i jaki wpływ na wynik sprawy uchybienie to miało lub mogło mieć. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka nawet nie podjęła próby wykazania, jaki wpływ na wynik sprawa miało lub ewentualnie mogło mieć, niepodanie wskazywanych przez nią pełnych danych o zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodach. Co więcej, Spółka nie wskazała okoliczności, z których wynikałoby, że zgromadzone w sprawie dowody z jakichś przyczyn stały się nieaktualne lub że dokonano ich błędnej oceny. W szczególności nie zakwestionowano informacji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, z której wynika, że nie jest prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie administracyjne związane ze zmianą sposobu użytkowania budynku. Skoro zatem można zweryfikować podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia i wątpliwości poprzez sięgnięcie do akt administracyjnych, to zarzucane braki w sposób oczywisty nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Warto w tym miejscu zauważyć, że sporny pod względem kwalifikacji podatkowej budynek został w 2014 r. wpisany do ewidencji gruntów i budynków, i budynek ten sklasyfikowano jako pozostałe budynki niemieszkalne oraz budynki handlowo-usługowe, tj. jako budynki niemieszkalne. Okoliczność, że cześć budynku hotelowego będącego w posiadaniu przedsiębiorcy - klasyfikowanego jako budynki inne niemieszkalne - służy celom mieszkaniowym członków zarządu Spółki nie zmienia klasyfikacji takiego budynku dla celów podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podnosi, że kwestionowała dokonane przez organ podatkowy obmiary i wskazywała, że stanowisko organu nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Jak należy sądzić z kontekstu tej wypowiedzi, Spółka nie tyle jednak kwestionuje powierzchnię budynku przyjętą do podstawy opodatkowania, ale nie godzi się z tym, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, iż część budynku wykorzystywana jest na cele mieszkaniowe członków zarządu Spółki i ta cześć powierzchni budynku powinna być opodatkowana według stawki jak dla budynków mieszkalnych. Ze względu na wskazaną wyżej okoliczność, że wykorzystywanie części budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne nie powoduje zmiany jego charakteru oraz wysokości stawki podatku, argument ten uznać należy za bezzasadny. Sformułowany w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w zasadzie uchyla się kontroli instancyjnej. Spółka nie wskazała, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów w tej sprawie i jaki wpływ miało lub mogło mieć na wynik sprawy. Końcowo należy odnotować, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada warunkom określonym w art. 141 § 1 P.p.s.a. Sąd ten w treści uzasadnienia wyroku pomieścił zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 i art. 207 § 2 P.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze zwrotu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że przez tego samego pełnomocnika organu podatkowego zostały sporządzone trzy jednobrzmiące odpowiedzi na trzy tożsame w treści skargi kasacyjne, w identycznym stanie faktycznym i prawnym.