II FSK 2726/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 2011/15 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 2011/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 października 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 234 w zw. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U, z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) w powiązaniu z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez oddalenie skargi w całości, pomimo ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 70.396,75 zł, a w związku z tym, ustalenie za rok 2008 zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 70% od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 52.798,00 zł, czym został naruszony zakaz reformationis in peius, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 234 w zw. art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) o.p. w powiązaniu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 127 oraz art. 121 o.p. przez oddalenie skargi w całości, pomimo naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, przez oddalenie skargi w całości, pomimo ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 70.396,75 zł, a w związku z tym, ustalenie za rok 2008 zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 70% od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 52.798,00 zł, czym został naruszony zakaz reformationis in peius, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p. przez oddalenie skargi w całości, pomimo przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu postępowania dowodowego w znacznej części, a następnie wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i ustalenie za 2008 rok zryczałtowany 75% podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 52.798,00 zł, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 o.p. przez oddalenie skargi w całości, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z powodu wymogu uprzedniego przeprowadzania postępowania dowodowego, a w konsekwencji naruszenie również art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 oraz art. 121 o.p. przez oddalenie skargi w całości, pomimo naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a następnie wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, nie przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z powodu wymogu uprzedniego przeprowadzania postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 4 o.p. w związku z art.181 oraz art. 191 o.p. w powiązaniu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez oparcie zapadłego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu o wybiórczy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 7) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku i brak dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponadto znacznie utrudniło Skarżącej sporządzenie skargi kasacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art.174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu mimo braku wydatków nieznajdujących pokrycia w zgromadzonym mieniu, prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów naruszenia art. 234 o.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może więc zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Innymi słowy istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. W sprawie niniejszej nie może budzić żadnych wątpliwości, że zarówno podstawa opodatkowania, jak i ustalona kwota zobowiązania podatkowego przyjęte przez organ odwoławczy są niższe niż przyjął to organ pierwszej instancji, a więc korzystniejsze dla podatnika. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 lipca 2011 r., II FSK 390/10, że na gruncie art. 234 o.p. wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stąd też podnoszenie zarzutu, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza art. 234 o.p., gdyż w poszczególnych aspektach ustalenia w niej poczynione są dla podatnika mniej korzystne niż ustalenia poczynione w decyzji z 12 grudnia 2014 r. jest nieuzasadnione, bowiem istota rozstrzygnięcia sprowadza się do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego, a to ustalone w decyzji organu odwoławczego było niższe niż ustalone przez organ pierwszej instancji. Za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) o.p. oraz art. 233 § 2 o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, w istotnym dla sprawy zakresie, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Drugi natomiast stanowi, ze organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Już chociażby językowo - systemowe spojrzenie na obie te regulacje wskazuje, po pierwsze, że rozstrzygnięcie reformatoryjne wyraża swoistą zasadę w rozstrzyganiu przez organ odwoławczy, zaś rozstrzygnięcie kasatoryjne jest od niej odstępstwem, po wtóre rozstrzygnięcie kasatoryjne zależy od uznania organu odwoławczego, który nie musi go wydać nawet wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Brak jest w takim przypadku podstaw do stwierdzenia wadliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, a za wystarczające należy uznać wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy. Niewątpliwie należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że treść art. 233 § 2 o.p. winna być interpretowana łącznie z przepisem art. 229 o.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Według tego ostatniego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że jakkolwiek organ odwoławczy nie jest obowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w jego całokształcie, tzn. nie jest obowiązany do ponownego zgromadzenia wszystkich dowodów celem ustalenia rzeczywistego stanu sprawy administracyjnej, to jednak zakres tego postępowania i jego ocena zależy od organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe, jakkolwiek prowadzą w takiej sytuacji do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym innej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (odmiennej od uznanej za udowodnioną przez organ pierwszej instancji), to jednak nie pozbawiają strony prawa do zaskarżenia orzeczenia już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie niniejszej, co istotne, organ odwoławczy przeprowadził częściowe postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody korzystne dla strony, natomiast niekorzystnie dla strony ocenił niektóre dowody zgromadzanie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, które organ ten ocenił dla strony korzystnie. Tym samym organ odwoławczy skorzystał, ze swoich ustawowych prerogatyw i rozstrzygnął sprawę w drugiej instancji w jej całokształcie. To postępowanie nie jest oderwane od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zebranego przez ten organ materiału dowodowego, lecz jest jego uzupełnieniem w dozwolonym prawem zakresie. Decyzja organu odwoławczego w sprawie niniejszej, a tym samym aprobujące je stanowisko sądu pierwszej instancji, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego określonej w art. 127 o.p. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co w sprawie niniejszej nie nastąpiło, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2105/16). Odmienne rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozostawałoby w jaskrawej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania oraz przeczyłoby celom, dla których w ustawie Ordynacja podatkowa zamieszczono przepisy art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, czy art. 200a i następne o.p. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia przepisów postępowania dowodowego, a zwłaszcza jego wybiórczej oceny. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami, sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organu odwoławczego co do ostatecznego ukształtowania stanu faktycznego sprawy, w tym również w zakresie wartości zgromadzonego w badanym roku podatkowym mienia. Sąd ten wypowiedział się odnośnie do pieniędzy otrzymywanych od ojca podatniczki, pieniędzy podchodzących ze sprzedaży samochodu Volkswagen Golf , a także wyjaśnień skarżącej co do wysokości środków pieniężnych otrzymanych od jej rodziców. Uważna lektura ich zeznań wskazuje, że darowane córce pieniądze w większości miały ściśle określony cel, np. zakup laptopa, utrzymanie mieszkania matki, paliwo, czy inne wydatki rzeczowe. Podsumowując, strona skarżąca nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości braków w materiale dowodowym, bądź istotnych wad w jego ocenie. Powyższe rozważania wskazują również na niezasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).