III SA/Po 323/15

Dnia 16 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Uzasadnienie. Skarżąca- wnioskiem złożonym w dniu 15.07.2014r. do urzędu celnego zażądała zwrotu akcyzy w kwocie [...]zł zapłaconej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego od samochodów osobowych marki S o numerach VIN [...](data wyprowadzenia z kraju 7.10.2013r.). Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2014 r., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ), odmówił podatnikowi zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodu zgłoszonego we wniosku o zwrot akcyzy. Samochody zostały zarejestrowane na terenie RP i dotyczy to czasowej rejestracji w dniu 1.10.2013r. , a następnie dokonano ich eksportu w dniu 7.10.2013r. , zatem stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. . Zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że samochody zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej bowiem w dniu 14.10.2013r. dokonano ich rejestracji stałej oraz , że strona nie udowodniła eksportu pojazdów w jej imieniu, jak też zarzuciła naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Nadto w ocenie strony rejestracja samochodów była nieprawidłowa, gdyż w jej dacie strona nie była już jego właścicielem. Dodatkowo wskazała na błędne przyjęcie przez organ, że dostawa przedmiotowa odbyła się na warunkach EXW bowiem w dokumencie IE 599 błędnie oznaczono warunki dostawy, zaś prawidłowo powinno być tak jak wskazano w potwierdzeniu odbioru, iż eksport pojazdów odbył się na warunkach dostawy DDU. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej pojazdów dokonano w dniu 1 października 2013 r. Eksport pojazdów został dokonany po dacie rejestracji czasowej ( 7 października 2014 r. ). Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie organu strona nie wykazała też przesłanki rozporządzania pojazdami podczas ich dostawy wewnątrzwspólnotowej jak właściciel. Był one dostarczone poza RP przez wyspecjalizowaną firmę przewozową. Eksport dokonywał się na warunkach dostawy EXW co wynika z komunikatu IE 599. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187, art. 191 OP poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie w konsekwencji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji oraz, że strona nie wykazała dysponowania prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Zdaniem organu odwoławczego podnoszony przez stronę skarżącą argument o dokonaniu rzekomo sprzecznej z prawem rejestracji samochodów jest niezrozumiały gdyż na żadnym etapie postępowania , również przed sądem skarżąca nie przedłożyła decyzji uchylających decyzję rejestracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. Stosownie do powołanego art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. W myśl art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1 ). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły brak powyższych przesłanek do zwrotu akcyzy. W szczególności w zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżąca zarejestrowała czasowo przedmiotowe pojazdy w dniu 1 października 2013 r., wywóz samochodów miał miejsce w dniu 7 października 2013 r. Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że rejestracja pojazdu (czasowa) nastąpiła przed dniem jego wywozu. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu, jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. W tym miejscu zaznaczyć należy również, że z dokumentów "pozwoleń czasowych" wynika, że rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 u.p.r.d. wynika tymczasem, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18.05.2011r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym stwierdzić przyjdzie, ze gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Zdaniem strony decyzje o zarejestrowaniu pojazdów zostały uchylone, ale taka okoliczność nie miała miejsca w przedmiotowym postępowaniu. Z materiału dowodowego wynika, że oba samochody zostały przez skarżącą kupione w dniu 26.09.2013r. zaś sprzedane w dniu 30.09.2013r. Rejestracja czasowa nastąpiła 1.10.2013r. Jeżeli w istocie jest tak jak twierdzi skarżąca, że rejestracji dokonano na wniosek osoby, nie będącej właścicielem samochodów, to w tym postępowaniu ta okoliczność nie jest istotna. Skarżąca nie przedłożyła decyzji , które niwelowałyby z obrotu prawnego decyzji rejestracyjnych przedmiotowych samochodów i to ze skutkiem mającym wpływ na poczynione w tym postępowaniu ustalenia. Oceniając dalej zaskarżoną decyzje, zdaniem Sądu organ zasadnie stwierdził brak istnienia dodatkowej przesłanki do zwrotu akcyzy. Organ II instancji stwierdził bowiem trafnie – wbrew zarzutom skargi, że w dniu dokonywania eksportu pojazdów strona nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów, ani nie nabyła prawa rozporządzania nimi jak właściciel. Pojazdy zostały dostarczone do nabywcy przez wyspecjalizowaną firmę transportową. Strona nie ponosiła ryzyka dotyczącego transportu pojazdu za granicę. Strona mimo wezwania organu nie przedłożyła dokumentacji ( m. in. faktur transportowych VAT ) potwierdzającej bezpośrednio fakt dokonania eksportu pojazdu we własnym imieniu i na własny koszt. Organ uznał , że eksport został dokonany na warunkach dostawy EXW ( co wynika z komunikatu IE 599 ), wobec czego strona nie ponosiła ryzyka dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Pojazdy zostały wydane kupującemu jeszcze na terenie RP, a następnie dokonano ich transportu poza Polskę. Strona jako sprzedający była zobowiązana do pozostawienia towaru kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania, bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Za wiarygodny uznać należało wydruk elektroniczny komunikatu IE 599 – potwierdzenie wywozu. Jest to dowód dokonania eksportu, zawierający dane wskazane przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym uzupełnione o wyniki kontroli oraz datę zatrzymania/zwolnienia towarów do wyprowadzenia. Przesyłane w formie elektronicznej zgłoszenie wywozowe i jego sprostowanie czy unieważnienie muszą być podpisane przez zgłaszającego za pomocą klucza bezpiecznej transmisji danych. Popisany przez system ECS za pomocą klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium RP ( także dla celów podatkowych ). Zdaniem Sądu organ zasadnie przyjął ponadto, że w przypadku braku informacji o warunkach dostawy na fakturze czy innym dokumencie służącym ustaleniu wartości celnej należy przyjąć warunki dostawy podane w kontrakcie, a jeżeli brak informacji tego rodzaju to należy przyjąć do wyliczenia wartości celnej, że dostawa była realizowana na warunkach EXW według INCOTERMS. Reguła EXW oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 970/11, CBOSA). Skoro skarżąca twierdziła, że warunki dostawy zostały nieprawidłowo wypełnione przez urzędnika celnego, należało to twierdzenie udowodnić, przy czym niewystarczającym było jedynie powoływanie się w odwołaniu od decyzji Naczelnika UC na złożony przez skarżącą wniosek o sprostowanie dokumentu, skoro ani takiego wniosku z dowodem jego wpływu do urzędu strona nie przedstawiła jak i nie załączyła żadnego postanowienia wydanego przez organ w tej materii. Ponad to wszystko brak jest dokumentu zapłaty za usługę transportową, który to dokument pozwalałby uznać, że skarżąca w istocie organizowała transport zlecając usługę transportową przedmiotowych samochodów i poniosła koszty tego transportu, a więc, pozwalałoby to uznać, że transport był wykonywany na jej zlecenie i rozporządzała samochodami nabyła prawo rozporządzania tymi samochodami jak właściciel ( w dacie wyprowadzenia z kraju samochodów- 7.10.2013r. skrząca nie była już ich właścicielem bo sprzedała je 30.09.2013r.). Bezpodstawne było również odwoływanie się przez pełnomocnika strony do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wymienione w art.7 ust.3 ww. dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie samochody nie były przemieszane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów art. 121, 122, 187 § 1, i 191 Ordynacji podatkowej, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).