III SA/Wa 653/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. nr DD9/033/501/BRT/2014/RWPD-87374 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że J. B. (dalej zwany Skarżącym) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych. Z wniosku wynika, że Skarżący jest wspólnikiem C. Spółka jawna z siedzibą w L.. Zgodnie z umową Spółki jawnej, Skarżący uczestniczy w zyskach i stratach Spółki w proporcji wynoszącej 50%. C. sp. j. z siedzibą w L. prowadzi działalność agencyjną polegającą na oferowaniu usług P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (operatora telefonii komórkowej) oraz oferowaniu telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych nabytych od P. sp. z o.o. Zgodnie z umową C. sp. j., przedmiotem działalności jest m.in.: - pośrednictwo pieniężne, - działalność holdingów finansowych, - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych oraz - pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń funduszów emerytalnych. Do niedawna C. sp. j. świadczyła usługi na rzecz P. sp. z o.o. jako tzw. subagent, tj. świadczyła je na zlecenie spółki T.S.A. z siedzibą w M., która to Spółka była stroną umowy z P. sp. z o.o. Z uwagi na kłopoty finansowe Spółki akcyjnej T. S.A. (w celu zabezpieczenia źródła swojego przychodu), C. sp. j. udzieliła poręczenia za zobowiązania T. S.A. wobec P. sp. z o.o. oraz zobowiązała się do spłaty zobowiązań w ratach. Następnie C. sp. j. spłaciła dług T. S.A. wobec P. sp. z o.o. W rezultacie, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, C. sp.j. nabyła spłaconą wierzytelność P. sp. z o.o. wobec T. S.A. do wysokości dokonanej spłaty (dalej jako: "wierzytelność "). Zgodnie z posiadanymi przez Skarżącego i C. sp. j. informacjami, T. S.A. jest Spółką niewypłacalną. Przed Sądem Rejonowym w G., [...] Wydziałem Gospodarczym ds. upadłościowych i naprawczych toczy się sprawa o ogłoszenie upadłości T. S.A. (sygn. akt [...]), która do dnia złożenia niniejszego wniosku nie została rozpoznana. Z posiadanych informacji wynika, że wierzytelności nie da się zaspokoić z majątku T. S.A. Koszty ewentualnego postępowania sądowego i następnie egzekucyjnego, jakie C. sp. j. musiałaby ponieść w celu dochodzenia wierzytelności znacznie przekraczałyby kwotę, która zostałaby wyegzekwowana od T. S.A. w wyniku takich działań. Wierzytelność została uprzednio (tj. przed nabyciem jej przez C. sp. j.) zarachowana przez P. sp. z o.o. jako przychód należny. W związku z nieściągalnością wierzytelności oraz zarachowaniem jej jako przychód należny przez poprzednika prawnego (P. sp. z o.o.), Skarżący rozważa uznanie wierzytelności za nieściągalną, a następnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej zwanej u.p.d.o.f., odpisanie wierzytelności w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad udziału Skarżącego w zyskach i stratach Spółki) jako nieściągalnej i potraktowanie jej jako kosztu uzyskania przychodu. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że Spółka jawna prowadzi księgę rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości. Skarżący dodał też, że nie dysponuje dokumentem wskazanym w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. uprawdopodobniającym nieściągalność wierzytelności. Zgodnie jednak z posiadanymi informacjami, w dniu [...] lutego 2014 r. Sąd Rejonowy w G. w sprawie o sygn. akt [...] wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości T. S.A. obejmującej likwidację majątku z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Skarżący spytał czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, wierzytelność nabyta przez C. sp. j. na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego w związku ze spłaceniem przez C. sp. j. zobowiązania T. S.A. wobec P. sp. z o.o., może, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Skarżącego w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad udziału Skarżącego w zyskach i stratach Spółki) przy założeniu nieściągalności wierzytelności oraz w związku z zarachowaniem tej wierzytelności jako przychód przez poprzednika prawnego C. sp. j. (tj. pierwotnego wierzyciela zabezpieczonej wierzytelności)? Zdaniem Skarżącego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., wierzytelność nabyta na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego przez C.sp. j. może zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Skarżącego w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności. Prawo to przysługuje Skarżącemu ze względu na fakt spełnienia warunków takiego odpisania i potraktowania wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu, a także ze względu na fakt, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Skarżący, a nie C. sp. j. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Wskazał, że jeżeli wydane przez Sąd Rejonowy postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki akcyjnej T. obejmującej likwidację majątku, w sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, zostało wydane na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, to Skarżący może uznać przedmiotową wierzytelność wobec tego samego dłużnika za wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji, jeżeli przedmiotowa wierzytelność nie uległa przedawnieniu, to wierzytelność ta (w kwocie netto) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, najwcześniej w dacie uprawomocnienia się tego postanowienia. Skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość przedmiotowej wierzytelności proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki jawnej. Następnie Minister Finansów w trybie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w dniu 18 grudnia 2014 r. zmienił z urzędu interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2014 r. uznając, że stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów skazał, że w sytuacji, gdy kwota należna, która została przez podatnika zaliczona do przychodów okazuje się niemożliwa do wyegzekwowania, przepisy podatkowe pozwalają zaliczyć tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Celem takiego rozwiązania jest umożliwienie podatnikom (w ściśle określonych sytuacjach) nieopodatkowania kwot należnych, które nie mogą zostać otrzymane. Oznacza to, że z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów dotyczy wyłącznie wierzytelności która u danego podatnika została zarachowana jako przychód należny. W treści wniosku wskazano, że wierzytelność została zarachowana jako przychód należny przez P. spółkę z o.o., a jej uregulowanie nastąpiło przez C. s.j. W związku z tym spółka jawna nabyła wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty. Wierzytelność spółki jawnej powstała dopiero w wyniku nowej czynności prawnej w konsekwencji spłaty długu, w związku z udzielonym poręczeniem, nie stanowi jej przychodu należnego, mimo że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy wierzytelność nie generuje po stronie poręczyciela przychodu należnego, faktyczna niemożność jej realizacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nawet w razie uprawdopodobnienia nieściągalności wskazanych we wniosku wierzytelności. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że przepisy prawa nie wskazują podmiotu, który miałby dokonać zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego, Minister zauważył, że to podmiot który przedmiotowego zarachowania dokonał, będzie miał prawo wywodzić z tego tytułu skutki prawne. Minister zwrócił uwagę, iż zasadą jest, że wierzytelności nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek sformułowany w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle. Dotyczy on tylko tych wierzytelności, które zostały zarachowane i opodatkowane u danego podatnika. We wniosku wskazano jednoznacznie, że podmiotem, który zarachował wierzytelność jako przychód należny był P. spółka z o.o., nie zaś C. s.j., której wspólnikiem jest Skarżący. W związku z udzielonym poręczeniem i spłatą, spółka jawna nie uzyskała przychodu należnego. Wierzytelność, o której mowa, nie spełnia warunków koniecznych do tego by mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej. Błędne jest zatem stwierdzenie, że spółka jawna której wspólnikiem jest Skarżący wypełniła wszystkie przesłanki do uznania wierzytelności za nieściągalną i późniejszego ewentualnego zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Zatem zdaniem Ministra Finansów w opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnikowi spółki jawnej nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nabytej przez spółkę jawną, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, w wyniku spłacenia przez spółkę jawną zobowiązania dłużnika wobec pierwotnego wierzyciela, jeżeli wierzytelność została zarachowana jako przychód przez pierwotnego wierzyciela, pomimo, że jej nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 7 stycznia 2015 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów złożył skargę do Sądu. Zmianie interpretacji zarzucił, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwemu zastosowaniu w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez uznanie, że z jego treści wynika, że nieściągalna wierzytelność może zostać odliczona jako koszt uzyskania przychodu tylko "u danego podatnika", tj. podatnika, który uprzednio zarachował daną wierzytelność jako przychody należne, podczas gdy powyższe nie wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. ani żadnego innego przepisu tej ustawy, co miało wpływ na wydanie niekorzystnej dla Skarżącego interpretacji indywidualnej; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej "Konstytucja") poprzez jego niezastosowanie przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., tj. przez zastosowanie przez Ministra Finansów niedozwolonej na podstawie art. 217 Konstytucji rozszerzającej wykładni prawa podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.), polegającej na tworzeniu przez Ministra Finansów nowej normy prawa podatkowego opisanej w pkt 1 petitum powyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego poprzez rozstrzygnięcie przez Organ na niekorzyść Skarżącego wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., podczas gdy zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, co miało istotny wpływ na wydanie niekorzystnej dla Skarżącego zmiany interpretacji indywidualnej; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. polegające na: nieprzedstawieniu przez Organ uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącego; nieprzedstawieniu przez Organ uzasadnienia prawnego dla stanowiska uznanego przez Organ za prawidłowe; nieprzedstawieniu przez Organ uzasadnienia prawnego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz niewyjaśnieniu powodów zamiany z urzędu uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej; podczas gdy organ powinien wydać interpretację jednoznaczną i precyzyjną zapewniającą wyjaśnienie sprawy oraz umożliwienie Skarżącemu uzyskanie pewności oceny prawnej swojego stanowiska oraz słuszności stanowiska zajętego przez Organ. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zmiany interpretacji; uznanie w wyroku kończącym postępowanie uprawnienia Skarżącego wynikającego z przepisów prawa, tj. możliwości odpisania i potraktowania jako koszt uzyskania przychodu Skarżącego w części wynoszącej 50% wysokości nabytej przez C. sp. j. spłaconej wierzytelności P. sp. z o. o. wobec T. S.A. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna choć z innych przyczyn niż w niej wskazano. Zaskarżony akt wydany został na podstawie art. 14e § 1 O.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy zauważyć, że zmieniona interpretacja powinna odpowiadać tym samym wymaganiom, jakie stawiane są przed interpretacją indywidualną, a ponadto wyjaśniać, na czym polega nieprawidłowość zmienianej interpretacji i z jakiego powodu została ona zmieniana. Zgodnie z powyższym zmiana interpretacji dokonana w trybie art. 14e § 1 O.p. winna odpowiadać w szczególności wymogom wskazanym w art. 14c tej ustawy. W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Paragraf 2 tego artykułu stanowi natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona zmiana interpretacji dokonała negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, winna zatem była zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tych ocen. Jednakże w ocenie Sądu zaskarżona zmiana interpretacji nie spełnia wskazanych wyżej wymagań. Przepisem stanowiącym przedmiot interpretacji w niniejszej sprawie był zasadniczo art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Skarżący przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zdarzenie przyszłe wskazał, iż nabył wierzytelność na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego. Następnie przedstawiając swoje stanowisko w sprawie stwierdził jedynie, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa oraz interpretacji podatkowych odpłatne nabycie wierzytelności nie stanowi czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego. Minister Finansów w zaskarżonym akcie uznał, że wierzytelność C. s.j. powstała dopiero w wyniku nowej czynności prawnej w konsekwencji spłaty długu, w związku z udzielonym poręczeniem, nie stanowi jej przychodu należnego, mimo że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu przedstawione powyżej stanowisko organu interpretacyjnego nie stanowi wystarczającej oceny stanowiska Skarżącego w zakresie braku powstania przychodu na skutek odpłatnego nabycia wierzytelności. W zaskarżonej zmianie interpretacji brak jest również jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego takiej oceny. Natomiast ocena ta mowa jest zdaniem Sądu niezbędna dla prawidłowej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., który odnosi się do wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.