I SA/Bd 1023/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016r. sprawy ze skargi A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie [...] zł. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 31/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. i umorzył postępowanie w sprawie. Organ podkreślił, że oprócz oceny poprawności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji pod względem merytorycznym obowiązany jest do jego oceny pod względem formalno-prawnym, w tym także badania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." Następnie organ wskazał, że Spółka w dniu [...]. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2008. Z przedmiotowego zeznania wynikała kwota zobowiązania podatkowego (podatku należnego) w wysokości [...] zł, oraz z uwagi na uregulowanie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...] zł, powstała kwota do zapłaty w wysokości [...] zł, która została przez Spółkę uregulowana w dniu [...]. Zdaniem organu, w dniu [...], tj. z dniem złożenia skargi do tut. Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. bieg terminu przedawnienia został zawieszony i zaczął biec dalej w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p., od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 31/15, tj. od dnia 28 lipca 2015r. (16 dni). W związku z tym przedawnienie nastąpiło w dniu [...] Organ powołując się na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r. o sygn. akt II FPS 4/13 wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 01 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 234 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść skarżącej wskutek uchylenia decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania, albowiem określone w decyzji Dyrektora UKS zobowiązanie podatkowe było o [...] zł niższe od kwoty podatku zadeklarowanej i zapłaconej przez Spółkę, co spowodowało utratę możliwości dochodzenia określenia kwoty podatku za 2008r. w wysokości niższej niż kwota zapłacona przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszenia art. 121, 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia, co zresztą znalazło już swój wyraz we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zawieszenie terminu przedawnienia z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., i gdy nastąpiło poinformowanie podatnika o postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje. Dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p., w którym posłużono się pojęciem "zobowiązanie", nie można ograniczać jego znaczenia tylko do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 tej ustawy i w kontekście przestępstwa (wykroczenia) skarbowego rozumieć "niewykonanie tego zobowiązania" wyłącznie jako brak jego zapłaty, powodującej uszczuplenie należności podatkowych. Standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Prawodawca nie wymaga bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karnoskarbowe. Należy podkreślić, że zagadnienie to jest bardzo często oceniane w różnych orzeczeniach sądowoadministracyjnych, ale niewątpliwie zmierza do szerokiej wykładni, jeśli chodzi o pozytywną skuteczność (przedłużenie terminu przedawnienia). Kwestią tą zajmował się również Trybunał Konstytucyjny i tak w wyroku z dnia 8 października 2013r., SK 40/12, wskazano na pewne ukształtowane tezy, jak to, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych - konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Terminy te nie mogą być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Ustanowiony mechanizm przedawnienia w prawie podatkowym nie może skłaniać podatników do uchylania się od opodatkowania i traktowania przedawnienia instrumentalnie, w kategoriach narzędzia pozwalającego uniknąć zapłaty podatku po pewnym czasie. Tego rodzaju przepisami są przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia, które mają dla podatnika charakter gwarancyjny. Nie można zapominać o sytuacji, a z taką mamy do czynienia obecnie, że i podatnik może być zainteresowany w wydłużeniu terminu dla orzekania. Aktualnie chodzi o prowadzenie postępowania, którego wynikiem byłaby nadpłata względem wyliczenia zobowiązania przez podatnika w deklaracji podatkowej, co łączy się z kolei z ograniczeniami art. 79 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, uznał wręcz, że jest to jedyna regulacja prawna, przewidująca łączne prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań. NSA wskazał, że na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Dalej, że z treści przytoczonego unormowania wynika, zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Zatem chcąc przyjąć, że termin przedawnienia upłynął, organ powinien dokładnie zbadać wszystkie okoliczności mogące mieć na to wpływ, a ocena, w tym szczególnie negatywna, powinna znaleźć swe przekonujące uzasadnienie w decyzji wydanej po pięcioletnim okresie, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Tymczasem organ zapisał, że ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. została w dniu [...]. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, to z tym dniem bieg terminu przedawnienia został zawieszony i zaczął biec dalej w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 31/15, tj. od dnia lipca 2015r. (16 dni). Przedawnienie nastąpiło więc w dniu [...]., co ostatecznie doprowadziło do umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie nie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.), gdyż jak wskazano w skardze na str. 4, w 2014r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013r., poz. 186 j.t. ze zm.) zw. Dalej "K.K.S" dotyczące rozliczeń podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Skarżący twierdzi, że w toku przesłuchano kierownika biura podatków i ubezpieczeń skarżącej i postawiono jej zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3, K.K.S. Skarżąca oświadczyła, że była o tym na bieżąco informowana i nic nie wiadomo o prawomocnym zakończeniu tego postępowania. W odpowiedzi na skargę, na str. 6 oświadczono jedynie, że w sprawie, niewykonanie zobowiązania nie miało miejsca, a kierownik nie jest członkiem zarządu. Jednak w ocenie Sądu, takie okoliczności mogą wyczerpać wymogi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co konsekwentnie należy łączyć z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomina, że stosownie do art. 56 § 1 i 2 K.K.S., podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Stosownie do art. 9 § K.K.S., za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Należy wyjaśnić, że podmiotem postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy podatnikiem na gruncie ustawy materialnej, jest osoba prawna, osobą tą nie może być spółka, gdyż odpowiedzialność taką można przypisać jedynie osobie fizycznej będącej określonym organem osoby prawnej albo pełniącej określoną funkcję w ramach osoby prawnej. Jeżeli powierzono sprawy spółki innej osobie może być ona odpowiedzialna za czynności spółki. Mając na względzie powyższe, należy dostrzec, że organ w żaden sposób nie podważył skuteczności tych działań w trybie K.K.S. tak by można było je uznać za niepodlegające art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Brakuje w szczególności uzasadnienia kategorycznego stwierdzenia organu, że postępowanie karne nie łączy się z niewykonaniem zobowiązania. Nie wiadomo też co chce osiągnąć organ, wskazując, że kierownik nie była członkiem zarządu. W przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ustawodawca nie zawarł takiego wymogu. Co więcej, trudno też podważyć skuteczność stwierdzenia strony, że została powiadomiona w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 10 O.p. o postępowaniu karnoskarbowym od 2014r., skoro prawo nie doprecyzowuje sposobu powiadomienia. Zatem mając na względzie powyższe, w świetle zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), należy uznać , że stanowisko organu co do braku wpływu tych okoliczności na kwestię przedawnienia jest nieprzekonujące. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ powinien rozpoznać tę kwestię w oparciu o konkretne dokumenty, objęte materiałem dowodowym sprawy, wynik rozpatrzenia, uzasadnienie stanowiska powinno znaleźć się w decyzji. Na koniec Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 234 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Skarżący upatruje tu błędu poprzez wydanie decyzji na niekorzyść skarżącej wskutek uchylenia decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania, albowiem określone w decyzji Dyrektora UKS zobowiązanie podatkowe było o [...] zł niższe od kwoty podatku zadeklarowanej i zapłaconej przez Spółkę, co spowodowało utratę możliwości dochodzenia określenia kwoty podatku za 2008r. w wysokości niższej niż kwota zapłacona przez Spółkę. Przede wszystkim należy wskazać, że stosownie do art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Chodzi tu jednak o decyzję, która nakłada obowiązki bądź ograniczenia większe niż decyzja organu pierwszej instancji, tymczasem decyzja kontrolowana w sprawie tego nie czyniła. Nie można też przyjąć, że nieprawomocna decyzja organu pierwszej instancji zmienia sytuację materialnoprawną podatnika na korzyść w tym rozumieniu by pociągnąć za sobą obowiązek zastosowania się do art. 234 O.p. w ten sposób by nie rezygnować z określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Należy przyznać rację organowi, gdy stwierdza, że w myśl uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13 w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). Stanowisko to ostatecznie potwierdza też uchwała, na jaką w wyroku już się powołano wcześniej (II FPS 5/13). Niemniej, odczytując treść skargi, należy uznać, że skarżącemu w istocie chodzi o możliwości odzyskania nadpłaty, jaka w jego ocenie miała miejsce przy rozliczeniu CIT za 2008r. Dostrzegając zapisy art. 79 O.p., Sąd wskazuje, że przepis ten ograniczając możliwość prowadzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy toczą się określone postępowania prowadzone przez organy skarbowe, nie wyklucza możliwości jego złożenia. Co więcej przepis ten nie uzależnia orzekania (a jedynie złożenie wniosku) od terminu przedawnienia. Taki wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia musi być rozstrzygnięty merytorycznie. Skoro nie jest to możliwe w postępowaniu wszczętym w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż upłynął termin przedawnienia, to należy uczynić to odrębnie. Tylko tak można przyjąć, że zachowane zostaną zasady konstytucyjne ochrony sprawiedliwości, własności i równości. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. I. Najda-Ossowska M. Łent J. Szulc