II FSK 1578/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1050/15 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2014 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. G. (dalej : strona, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2014r. 1.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z 27 maja 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z 19 stycznia 2015 r. wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Wójta Gminy P. z dnia 12 lutego 2014 r. w sprawie ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2014. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia 12 lutego 2014 r. Wójt Gminy P. ustalił M. G. i T. G. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2014 w kwocie 20.346 zł. Decyzja ta została doręczona stronom w dniu 20 lutego 2014 r., a strony nie wniosły od niej odwołania. W decyzji tej organ opodatkował: - podatkiem rolnym pow. 51,8058 ha fizycznych (pow. 11,4683 ha przeliczeniowych) na kwotę 233 zł, - podatkiem od nieruchomości grunty zajęte na działalność gospodarczą o pow. 15.582 m² na kwotę 13.712,16 zł, budynki gospodarcze o pow. 1.524 m² na kwotę 6.400,80 zł, nieużytki o pow. 400 m2 zwolnione, budynki gospodarcze nieopodatkowane o pow. 450 m² na kwotę 0 zł, oraz - podatkiem leśnym - 1.2026 ha lasów na kwotę 0 zł. W piśmie z dnia 14 marca 2014 r. skarżący poinformował Wójta Gminy P., że składa korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego oraz leśnego, z uwagi na to, że budynki gospodarcze położone w P. przy [...] (na terenie dawnego GS) nie są wynajmowane, dzierżawione, jak również w żaden inny sposób udostępnione na prowadzenie działalności gospodarczej, a przedmiotowe budynki są położone na gruncie gospodarstwa rolnego i mogą służyć wyłącznie działalności rolniczej. Na końcu tego pisma skarżący wniósł o przyjęcie przesłanych korekt oraz wprowadzenie zmian, jak również o przesłanie skorygowanych decyzji podatkowych za lata 2012-2014. Decyzją z dnia 12 maja 2014 r. Wójt Gminy P. odmówił zmiany swojej decyzji ostatecznej z dnia 5 lutego 2013 r., w trybie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). Decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy P. z dnia 12 maja 2014 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przede wszystkim dlatego, że organ pierwszej instancji nie wezwał podatnika do sprecyzowania jego wniosku. 1.3. Pismem z dnia 7 listopada 2014 r. Wójt Gminy P. wezwał podatnika do sprecyzowania czy pismo złożone w dniu 17 marca 2014 r. stanowi wniosek o zmianę decyzji ostatecznej za 2014 rok w trybie art. 254 O.p., czy też wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w trybie art. 240 tej ustawy. W odpowiedzi na to skarżący wskazał, że jego pismo stanowi wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 O.p. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2014 r. Wójt Gminy P. wznowił na wniosek podatnika postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z dnia 12 lutego 2014 r. Decyzją z dnia 19 stycznia 2015 roku Wójt Gminy P. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 12 lutego 2014 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ zauważył, że skarżący są właścicielami gruntów położonych na terenie gminy P., w obrębach geodezyjnych [...], [...], [...], [....], [...] o łącznej powierzchni 54,6066 ha, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, las i nieużytki. M.G.jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarcza pod nazwa P. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe za rok 2014 zostało ustalone na podstawie wcześniejszej informacji podatnika, który swoim podpisem potwierdził zawartą w niej treść, gdzie część budynków gospodarczych (459 m²) wykazano jako budynki gospodarcze położone na gruntach gospodarstw rolnych i służące wyłącznie działalności rolniczej, zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej: "u.p.o.l.", a część (1524 m²) – jako budynki gospodarcze podlegające opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków gospodarczych, a ponadto wykazywane były również grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z 12 lutego 2014 r., gdyż w chwili wydania była ona prawidłowa, a zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie deklarowanych powierzchni budynków i gruntów oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. 1.4. Ponadto przeprowadzone oględziny działek skarżącego, w tym zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]nr [...], nie potwierdziły zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej. Z posiadanej przez organ dokumentacji związanej z ruchem zakładów górniczych [...],[...], i [...] wynika, że na podstawie koncesji wydanych przez Starostę [...], prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego (piasku), grunty poeksploatacyjne nie są zrekultywowane i działalność nie została zakończona. Starosta [...] nie wydał żadnej decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntów. Przeprowadzone oględziny potwierdziły zajęcie użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, bez możliwości prowadzenia na nich działalności rolniczej. W ramach oględzin ustalono, że na zabudowanej działce nr [...] położonej w P. przy ul. [...] nr [...], znajduje się maszt telefonii cyfrowej z wydzielonym ogrodzeniem, zaś na pozostałych działkach znajdują się wyrobiska po wydobyciu kopaliny. 2. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, SKO w Łodzi w decyzji z dnia 27 maja 2015 r. wskazało, że okoliczność faktyczna, iż budynki gospodarcze podatnika położone w P. przy [...] nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a są położone na gruncie gospodarstwa rolnego i mogą służyć wyłącznie działalności rolniczej - nie została udowodniona przez stronę żadnym dowodem, a więc ta okoliczność (jako nieistniejąca) nie jest ani nowo odkryta, ani po raz pierwszy zgłoszona przez stronę, nie jest istotna dla sprawy, nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie była i nie mogła być znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Kolegium podkreśliło, że dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. stwierdzenia czy zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania za 2014 rok na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie miała znaczenia okoliczność w jakim celu nieruchomość została zakupiona (w tym postępowaniu nie została ona wykazana żadnym dowodem), ponieważ liczyło się jej faktyczne wykorzystywanie. W odpowiedzi na skargę SKO w Łodzi wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. W korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego oraz leśnego, skarżący nie wykazał żadnych gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś budynki zakwalifikował jako gospodarcze położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie wskazał na żadne istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, co już samo w sobie jest wystarczające do odmowy uchylenia decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania. 4. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 2 w związku z art. 1a pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną interpretację. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie o kosztach w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając w powyższych granicach wniesioną skargę kasacyjną, uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega ona oddaleniu. Skonstruowanie tejże skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika – radcę prawnego - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było prawidłowe i w istotnym stopniu uniemożliwiało merytoryczne odniesienie się przez Sąd drugiej instancji do postawionych zarzutów. Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów skargi kasacyjnej, za jej autora, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując istniejące braki, czy rozbudowywania uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też bowiem domniemywać intencji strony albo wyręczać autora skargi kasacyjnej w prawidłowym stawianiu zarzutów, czy też poszukiwać (albo wręcz wskazywać) za autora skargi kasacyjnej naruszeń prawa, których mógł dopuścić się (dopuścił się) sąd pierwszej instancji, a które nie zostały zarzucone w skardze kasacyjnej od wyroku, z którym strona się nie zgadza. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 listopada 2015 r. sygn. akt I OSK 902/14 (opubl. CBOSA). Stwierdzić też należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że w orzecznictwie NSA podkreśla się, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). 5.2. Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Treść skargi kasacyjnej stanowi powtórzenie stanowiska Strony wyrażanego w szczególności w skardze na decyzję SKO. Skarżący zdaje się nie zauważać, że o ile skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego wnoszona jest na decyzję administracyjną, o tyle skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Zarzuty powinny zatem dotyczyć naruszeń prawa, których dopuścił się sąd, dokonując kontroli działania administracji publicznej. Wskazywano na to wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestię tę wyjaśniano także w piśmiennictwie. W przedmiotowej sprawie zarówno zarzuty dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 2 w związku z art. 1a pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. nie zostały powiązane z odpowiednimi przepisami p.p.s.a. tj. art.174 pkt 1 i pkt 2 oraz art.145§1 pkt 1 lit. a i c. Sąd nie mógł naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej czy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem ich nie stosował. Kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 p.u.s.a., który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie z uwagi na ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej mimo ich wadliwego sformułowania. Skarżący wśród przepisów naruszonych w skardze kasacyjnej przywołał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który wskazuje przesłanki pozwalające wznowić postępowanie podatkowe i przepis art. 245 § 1 pkt 1 O.p., który wskazuje rodzaj decyzji wydawanej przez organ podatkowy po wznowieniu postępowania podatkowego. Mają one charakter procesowy, bo dotyczą określenia sposobu i warunków wzruszenia decyzji ostatecznej oraz rodzaju wydawanej wówczas decyzji podatkowej. Nie może zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art.240 § 1 pkt 5 w związku art. 245 § 1 pkt 1 O.p., bowiem z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że skarżący jest przedsiębiorcą, który na podstawie koncesji prowadzi działalność gospodarcza w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego (piasku). Z protokołu oględzin nieruchomości podatników i z danych z ewidencji działalności gospodarczej, wynikał brak wykorzystywania budynków skarżącego do działalności rolniczej. Ustalono bowiem, że wokół wyrobisk są usypane skarpy z odpadów w postaci nakładów ziemnych. Na żadnej z działek nie jest zlikwidowana odkrywka, nie są wyrównane skarpy, a także nie wyrównano dna wyrobiska. Na przedmiotowych gruntach nie ma zatem możliwości prowadzenia działalności rolniczej. Grunty poeksploatacyjne nie są zrekultywowane i działalność nie została zakończona. Starosta nie wydał także decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntów. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że nie zaistniała przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3348/13, publ. CBOSA). Skarżący jako uzasadnienie zarzutów kasacyjnych podaje jedynie, że "w dniu wydania decyzji nieruchomości te nie były już dzierżawione i nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o czym organ podatkowy nie wiedział". Wobec tak lakonicznej argumentacji nie sposób uznać za zasadnych zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował ustaleń faktycznych, które przyjął jako podstawę rozstrzygania Sąd pierwszej instancji zatem zarzut w ww. zakresie nie może zostać uwzględniony. 5.3. Za niezasadne należy także uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 w związku z art. 1a pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnych jako konsekwencji naruszenia art.245 §1 pkt 2 w zw. z art.240 §1 pkt 5 O.p. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zawarł żadnego uzasadnienia w zakresie błędnej wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów u.p.o.l. Ponieważ także skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego przejętego przez WSA nie można też mówić o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być bowiem skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. 6. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. 6.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.